Управленческий учет для бизнеса:
решения для бизнеса, управленческий учет, бюджетирование, бизнес процессы - разработка и оптимизация.
+7 (495) 646-26-77
c 10.00 до 18.00
Михайловский проезд д.3, стр.66
Волгоградский проспект

Анализ отклонений (часть 1)

Автор:    |   17.07.2014   |   Комментариев: 0

В настоящее время отклонения можно рассчитать при помощи ряда формул, заложенных в программу компьютера. Однако такой подход не поможет понять, что за отклонения вы обнаружили и чем эти отклонения вызваны.

На рис.3 показано, как можно разделить отклонение прибыли (разницу между сметной и фактической прибылью) на отдельные составляющие и получить отклонения поступлений, которые могут быть рассчитаны при помощи системы калькуляции себестоимости на основе нормативных издержек (по переменным издержкам). Теперь мы рассчитаем отклонения, показанные на рис.3, для данных примера 1.

3 

  1. Если производство носит циклический характер, но нормативы по этой составляющей и отклонения по ней можно рассчитать так же, как по производственным расходам. Если нормативы установить нельзя, то контроль за расходами должен осуществляться путем сравнения сметных и фактических издержек.
  2. При применении сметы калькуляции себестоимости по полным распределением затрат вместо этой ячейки будут представлены общие отклонения по постоянным накладным расходам.

Рис.3. Анализ отклонений на основе системы калькуляции себестоимости по переменным издержкам.

ПРИМЕР 1

Обрабатывающая компания «Гамма» выпускает единственный товар А. процесс его производства требует одной операции. Нормативные издержки по этой операции представлены в карте нормативных издержек, которая показано ниже:

Карта нормативных издержек для товара A

Руб.

Основные производственные материалы:

 

     2 кг материала A по цене 300 руб. за 1 кг

600

     1 кг материала B по цене 500 руб. за 1 кг

500

Труд основных работников (3 ч по 250 руб. за 1 ч)

750

Переменные накладные расходы (3 ч по 100 руб. за 1 ч труда основных работников)

300

Общие переменные нормативные затраты

2 150

Нормативная маржа прибыли

1 000

Нормативная цена реализации

3 150

 

В апреле компания планирует произвести 10 000 ед. товара А. Смета имеет следующий вид:

 

Млн. Руб.

Млн. Руб.

Млн. Руб.

Реализация (10 000 ед. товара A по цене 3 150 руб. за 1 ед.)

 

 

31,5

Основные производственные материалы:

 

 

 

     материала A: 20 000 кг по 300 руб. за 1 кг

(6)

 

 

     материала B: 10 000 кг по 500 руб. за 1 кг

(5)

(11)

 

Труд основных работников (30 000 ч по 250 руб. за 1 ч)

 

(7,5)

 

Переменные накладные расходы (30 000 ч по 100 руб. за 1 ч труда основных работников)

 

(3)

(21,5)

Сметный вклад в прибыль

 

 

10

Постоянные накладные расходы

 

 

(6)

Сметная прибыль

 

 

4

 

Годовые сметные постоянные накладные расходы составляют 72 млн. руб. Предполагается, что в течение года они распределяются равномерно, т.е. по 6 млн. руб. ежемесячно. Для внутренней оценки компания использует систему калькуляции по переменным издержкам.

Ниже представлены фактические результаты за апрель:

 

Млн. Руб.

Млн. Руб.

Реализация (9 000 ед. товара A по цене 3 250 руб. за 1 ед.)

 

29,25

Основные производственные материалы:

 

 

     материала A: 19 000 кг по 320 руб. за 1 кг

(6,08)

 

     материала B: 10 100 кг по 480 руб. за 1 кг

(4,85)

 

Труд основных работников (28 500 ч по 300 руб. за 1 ч)

(8,55)

 

Переменные накладные расходы (30 000 ч по 100 руб. за 1 ч труда основных работников)

(2,82)

(22,30)

Вклад в прибыль

 

6,95

Постоянные накладные расходы

 

5,82

Сметная прибыль

 

1,13

 

 

 

     Производственные накладные расходы распределяются на изделия пропорционально времени труда основных работников. Фактическое производство и реализация за период составили 9000 ед.

 

1.1. Отклонения по материалам

Затраты на материалы, которые используются в производстве продукта, зависят от двух основных факторов: цены материалов и их количества, потребленных в производстве. Возможно, фактические затраты будут отличаться от нормативных из-за того, что фактическое количество использованных материалов будет отличаться от нормативного и (или) фактические цены – от нормативных. Следовательно, можно рассчитать отклонение по использованию материалов и отклонение по цене материалов.

1.2. Отклонения по цене материалов

Первое, что необходимо выполнить при расчете этого отклонения, – сравнить нормативную цену на единицу материала с фактической. В примере 1 нормативная цена материала А равна 300 руб. за 1 кг, а фактическая цена – 320 руб. за 1 кг. Отклонение по цене равно 20 руб. на 1 кг. Это не слишком много, если более высокая закупочная цена уплачена за небольшое количество приобретаемого материала. Но разница становится существенной, если повышенная закупочная цена уплачивается за большое количество материалов, так как эффект отклонения становится более заметным.

Разница между нормативной и фактической ценой за единицу материалов должна быть умножена на количество закупаемого материала. Для материала А отклонение по цене равно 20 руб. на единицу, но так как было закуплено 19000  кг, то завышенная цена была выплачена 380 000 раз. Следовательно, общее отклонение по цене на материалы составит 380 000 руб. и будет по сравнению с нормативным значением отрицательным. Формула расчета отклонения по цене на материалы получается логически.

Отклонение по цене материалов равно разнице между нормативной () и фактической ценой () единицы материалов, умноженной на количество закупленного материала (), или

 1

Для материала B нормативная цена равна 500 руб., которая сравнивается с фактической ценой в 480 руб.; получаемая здесь экономия составляет 20 руб. на 1 кг. Так как было закуплено 10 100 кг, общее отклонение по этому материалу составит 220 000 (10 100 кг по 20 руб.). Отклонение по материалу B положительное, по материалу A – отрицательное. Обычно в отчетах за значениями отклонений идут символы О или П, позволяющие сразу же видеть, является ли отклонение отрицательным или положительным.

1.2.1. Возможные причины возникновения данного отклонения

Было бы неверным предполагать, что отклонение по цене на материалы всегда указывает на эффективность деятельности отдела закупок (снабжения). Фактические цены могут превышать нормативные из-за изменений на рынке вследствие всеобщего повышения цен на материалы, и поэтому отклонение по цене на материалы может не зависеть от деятельности сотрудников отдела закупок. Но отрицательное отклонение по цене может быть и следствием просчетов этого отдела при поиске наиболее выгодных поставщиков. Положительное отклонение по ценам может произойти из-за закупок материала более низкого качества, что приведет затем к ухудшению качества выпускаемой продукции или увеличению отходов производства. Например, отклонение по цене на материал B положительное, но, оно «компенсируется» перерасходом материала. Если причина такого перерасхода кроется в закупке материалов низкого качества, ответственность за отклонение по использованию материалов должна быть возложена на отдел закупок.

Возможно и то, что за полное или частичное отклонение по цене должен отвечать другой отдел. Например, нехватка материалов в результате плохого управления запасами может вызвать необходимость срочной их закупки с сокращенным сроком оплаты. Поставщику материалов по специальному срочному заказу может потребоваться проведение дополнительных погрузочно-разгрузочных и иных работ, и поэтому он может установить более высокую цену за материалы – за срочность. В такой ситуации ответственность за отклонение по цене будет возложена на склад, а не на отдел закупок.

1.2.2. Расчет закупленного или использованного количества материалов

Как уже отмечалось выше, существует множество причин возникновения отклонений по цене материалов: одни причины лежат вне пределов контроля компании, другие являются следствием неэффективности действий ее менеджеров и сотрудников. Поэтому важно, чтобы отклонения были показаны в отчетах как можно скорее, тогда любой промах может быть своевременно выявлен и приняты корректирующие меры. Однако проблема заключается в том, что время закупки и время использования материалов могут не совпадать: материалы могут быть закуплены в одном периоде, а использованы в другом. Например, если 10 000 ед. материала закупаются в период 1 по цене 20 руб. за единицу сверх нормы и в каждом из периодов 1-5 расходуются по 2000 ед., то возможны различные варианты расчета отклонения по цене:

  1. Полная сумма отклонения по цене, равная 200 000 руб., указывается в отчете за период 1 в соответствии с количеством закупленных материалов.
  2. Отклонение по цене рассчитывается в соответствии с количеством использованных материалов. Величина отклонения по цене единицы в 20 руб., умноженная на количество израсходованных материалов (2000 ед.), даст отклонение по ценам и 40000 руб., которое отражается в отчетах за каждый из периодов 1-5.

Обычно рекомендуется использовать метод 1, так как в этом случае отклонение по цене может быть показано в отчете за период, когда оно происходит, и сообщение об общем отклонении делается не позднее месяца с момента использования материалов. Чтобы упростить пример 1. предположим, что фактически закупленное количество материалов идентично фактически использованному.

1.3. Отклонения по использованию материалов

Первое, что необходимо выполнить при расчете этого отклонения, — сравнить нормативное количество, которое должно быть использовано, с фактическим расходом. В примере 1 нормативный расход для изготовления одной единицы товара A равен 2 кг материала A. Так как было произведено 9000 ед. товара A, то должно быть использовано 18 000 кг материала A, но фактический расход составил 19000 кг, т.е. имеет место перерасход в 1000 кг.

Значимость указанного превышения зависит от цены на материал. Например, если цена равна 0,01 руб. за 1     кг, то перерасход 1000 кг не очень существен, но если цена составляет 100 руб. за кг перерасход становится достаточно большим. Следовательно, чтобы оценить перерасход материалов, отклонение необходимо выразить в стоимостной форме.

1.3.1. Калькуляции по нормативной или фактической цене

Какую брать цену килограмма материала для расчета отклонения: нормативную или фактическую? Ответ: нормативную. Если взять фактическую цену материала, то отклонение по использованию будет влиять на эффективность работы отдела закупок, поскольку любое превышение цены за покупку будет учтено как перерасход материалов.

Поэтому при исчислении отклонения по использованию материалов необходимо устранить влияние цен на материалы на значение отклонения, что можно сделать, если вычислять отклонения по нормативной цене. Таким образом, перерасход 1000 кг материала A умножается на нормативную цену в 20 руб. за единицу, что дает отрицательное отклонение по использованию в 20000 руб. Приведем соответствующую формулу расчета этого отклонения:

Отклонение по использованию материалов равно разности нормативного количества () материалов, необходимых для фактического выпуска продукции, и фактического количества (), умноженной на нормативную цену материалов (), или

 1

Нормативное количество материала B – 9000 кг, но фактически было использовано 10 100 кг. Величина перерасхода 1100 кг, умножается на нормативную цену 500 руб. за 1 кг, что дает отрицательное отклонение в 550000 руб. Обратите внимание, что и здесь применяются принципы составления гибкой сметы, поскольку нормативное количество базируется на фактическом, а не на запланированном выпуске продукции. Это обеспечивает оценку работы менеджера с учетом реальных условий его работы, а не тех, которые рассматривались во время подготовки сметы.

1.3.2. Возможные причины возникновения данного отклонения

Отклонения по использованию материалов, как правило, контролирует менеджер производственного центра ответственности (начальник цеха). Обычно причины этих отклонений связаны с небрежным обращением персонала с материалами, с закупкой материалов низкого качества, с кражами, с изменениями требований контроля качества или методов производства. Некоторые отклонения по расходу материалов должны рассчитывать по каждому виду использованных материалов и распределяться по центрам ответственности.

1.4. Общее отклонение (по цене и использованию) по материалам

Следует обратить внимание, что анализ отклонений материалов по цене и по использованию, если исходить из теории, не является корректным, так как возможно взаимное влияния обоих указанных составляющих. Приведенные ниже данные взяты из примера 1 для материала А.

  1. Требуется 18 000 кг материала A при нормативной цене в 300 руб. за 1 кг.
  2. Использовано 19 000 кг материала A по цене 320 руб. за 1 кг.

При анализе выявленного отклонения сотрудник отдела закупок, возможно, согласится, что ответственность за превышение закупочной цены в 20 руб. на килограмм при приобретении 18 000 кг материала А лежит в нем, но за перерасход материала в 1000 кг, по его мнению, должен отвечать мастер цеха, так как, если бы он рассчитал сметные показатели по использованию материала, дополнительного расходования 1000 кг не потребовалось бы.

Мастер цеха готов согласится, что он действительно допустил перерасход материала A в размере 1000 кг, но этот перерасход должен оцениваться по 300 руб. за кг, а не за 320 руб. – цене, по которой был фактически закуплен материал, истраченный дополнительно.

Единственным разумным способом выйти из этого тупика является выделение при расчете общего отклонения по материалу тех составляющих отклонения, которые обусловлены как изменениями цены, так и использования. Итоговая цифра здесь равна 20000 руб. (1000 кг по 20 руб.). За эту составляющую возлагать ответственность не надо ни на сотрудника отдела закупок, ни на мастера цеха. Другими словами, первоначальное отклонение по цене в 380 000 руб. теперь будет проанализировано следующим образом:

 

Руб.

1. Чистое отклонение по цене (18 000 кг по 20 руб. за 1 кг)

360 000

2. Отклонение, возникающее из-за одновременного изменения цены и использования (1000 кг по 20 руб. за 1 кг)

20 000

 

380 000

 

Значимость такой коррекции зависит от величины отклонения, возникающего одновременного из-за изменения цены и использования, и предназначения расчета отклонения по цене материалов. Например, если размер премии сотрудника отдела закупок зависит от величины отклонения по цене материалов, то, если учитывается отклонение, возникающее из-за одновременного изменения цены и использования материала, в результате чего размер премии снижается, может возникнуть конфликтная ситуация.

Многие практики рекомендуют рассчитывать отклонение по цене материалов, умножая разницу между нормативной и фактической ценами не на нормативное, а на фактическое количество использованных материалов. Если в организации используется такой период, то отклонение, возникающее из-за одновременного изменения цены и использования материала, входит в отклонение по цене материалов. Такой подход обосновывается тем, что сотрудник отдела закупок отвечает за эффективность всех закупаемых материалов, независимо оттого, обоснованно или нет эти материалы используются затем производственными отделами.

 

Опубликовано: 17.07.2014   |   Комментариев: 0   |   Автор:

Анализ отклонений (часть 1): 0 комментариев

Оставить комментарий

Подписаться на новости
Только новости блога и ничего лишнего
Форма
Обратный звонок

Ваше имя


Ваш телефон


ИЛИ


Ваш E-Mail


Сообщение


×