Управленческий учет для бизнеса:
решения для бизнеса, управленческий учет, бюджетирование, бизнес процессы - разработка и оптимизация.
+7 (495) 646-26-77
c 10.00 до 18.00
Михайловский проезд д.3, стр.66
Волгоградский проспект

Функциональная калькуляция себестоимости

Автор:    |   06.08.2014   |   Комментариев: 0

Содержание

Введение

  1. Необходимость значения релевантных затрат при принятии решений
  2. Типы систем калькуляции затрат
  3. Сравнение традиционных и функциональных систем калькуляции себестоимости
  4. Факторы издержек, зависящие и не зависящие от объема продукции
  5. Разработка ABC-систем
    1. Шаг 1. Определение видов деятельности
    2. Шаг 2. Распределение затрат по центром издержек
    3. Шаг 3. Выбор соответствующих факторов издержек для начисления расходов, связанных с видами деятельности, по целевым затратам
    4. Шаг 4. Распределение затрат, связанных с видами деятельности, по видам продукции
  6. Иерархия видов деятельности

 

Введение

Ежедневно многие организации испытывают потребность и в дополнительных видах деятельности, но хотят заниматься только теми новыми продуктами и услугами, которые будут для них прибыльными. Поэтому для них важно получить информацию о затратах, а это они могут сделать, пользуясь такими приемами, как:

  • целевая калькуляция затрат;
  • калькуляция затрат за весь жизненный цикл продукта (калькуляция пожизненных затрат);
  • инжиниринг стоимости (подробно: изучай глава 22).

 

1. Необходимость значения релевантных затрат при принятии решений

Существуют три основные причины, объясняющие, почему необходима система учета затрат для получения информации о релевантных издержках, требующейся при принятии решений:

  1. Многие косвенные издержки являются релевантными, т.е. изменяющими в результате принятия решения.
  2. Для привлечения должное внимание руководства информация должна выявлять потенциально неприбыльные продукты, по которым необходимо провести более подробные исследования.
  3. Решения по выбору продуктов для производства не являются независимыми друг от друга.

Существует опасность, что только приростные затраты, которые единственные распределяются по отдельным видам продукции, будут классифицироваться для принятия решений как релевантные и на них влияют принимаемые решения. Наглядным примером являются прямые издержки. Следовательно, их нельзя рассматривать как постоянные и нерелевантные. В первую очередь следует разобраться, как эти решения влияют на косвенных издержках.

Издержки многих совместно используемых ресурсов, таких как:

  • закупка и обработка материалов;
  • организация производства;
  • складские работы;
  • экспедиция и обработка заказов,

в долгосрочном плане существенно колеблются, что объясняется изменением на них спроса. Затраты на эти виды деятельности либо нельзя непосредственно проследить до конкретных продуктов, либо, даже если это сделать можно, то с финансовой точки зрения не будут выгодными. Появление новых продуктов, прекращение выпуска старых, внесение изменений в конструкцию и дизайн, смена ассортимента – все это объясняет необходимость в ресурсах, требуемых для осуществления вспомогательных функций. Например, если в результате принятия решения происходит сокращение спроса на какую-то вспомогательную деятельность на 5%, можно ожидать, что затраты на эту деятельность также снизятся на 5%.

Следовательно, чтобы оценить воздействия, принимаемых решений на вспомогательные виды деятельности, система учета затрат должна учитывать косвенные издержки, используя для этого их причинно-следственное распределение по видам продукции.

Вторая важная причина применения систем учета затрат связана с необходимостью периодически привлекать внимание руководства. При принятии решений релевантные издержки уточняются только тогда, когда в этом появляется потребность. Например, почему не проводить регулярно специальных исследований, чтобы удостовериться, что каждый выпускаемый продукт является прибыльным? Но на самом деле к оценкам нужно прибегать только при проведении специального исследования о тех релевантных издержках, которых можно избежать, когда какой-то продукт перестает выпускаться. Этот подход, конечно, очень привлекателен, но только для простых ситуаций, когда организация выпускает немного продуктов и когда все релевантные издержки можно легко соотнести с отдельными видами продукции. Однако большинство организаций выпускает сотни продуктов, и поэтому диапазон потенциальных решений, касающийся проведения специальных исследований, является огромным. Например, Каплан (Kaplan, 1990) рассматривает ситуацию, когда компания производит 100 продуктов, и показывает трудности, связанные с тем, какой продукт или какая их комбинация должна быть выбрана для проведения специальных исследований. Каплан утверждает следующее;

Прежде всего возникает вопрос о там, как следует вообще подойти к такому решению. Допустим, у вас есть 100 разных продуктов, которые вы должны проанализировать. Как комбинировать эти продукты при анализе: выбрать ли их сочетания по два продукта, три, десять или двадцать? Это очень простое вычисление. В самом общем случае необходимо рассчитать  — всего-навсего – различных комбинаций из 100 продуктов, но вы не сможете провести анализ приростных поступлений по всем их возможным комбинациям.

 Чтобы справиться с огромным числом потенциальных комбинаций выпускаемых продуктов, организации необходима информация, привлекающая внимание руководства в первую очередь к тем продуктам или к тем комбинациям продуктов, которые вызывают какие-то сомнения в рентабельности их выпуска и требуют более углубленного исследования с точки зрения определения возможности их дальнейшего выпуска. Например, это можно сделать при помощи периодически проводимого анализа рентабельности продукта. Следовательно, для начисления затрат по видам продукции для периодически проводимого анализа рентабельности необходима подходящая система учета затрат.

Третья причина использования системы учета затрат – многие решения  по выпуску продукции не являются независимыми друг от друга. Рассмотрим снова ресурсы, используемые в совместном производстве, и расходование которых в долгосрочном плане колеблется пропорционально спросу на данную продукцию. Если мы подойдем к выпускаемым в этом случае продуктам как к отдельным и не зависимым друг от друга, решение по каждому из них будет приниматься без учета других решений. Для ресурсов, используемых совместно, приростные / устранимые затраты, связанные с добавлением или выводом отдельного продукта из общей выпускаемой группы, могут быть нулевыми. Предположим, рассматриваются 20 продуктов. Задача формулируется так: сумма приростных затрат по ним должна быть нулевой. Однако, если 20 продуктов рассматривать как единый набор, может быть существенное изменение в использовании ресурсов и приростных затрат для ресурсов, совместно используемых для их выпуска, потребление которых колеблется в зависимости от спроса на эти продукты.

Купер (Cooper. 1990) также считает, что подобные решения не должны рассматриваться независимо друг от друга. Он утверждает:

Решение об отказе продолжать выпускать какой-то продукт, как правило, не меняет величины «постоянных» накладных расходов. И наоборот, отказ от выпуска сразу 50 видов продукции почти неизбежно приведет к их существенный изменениям. Если говорить на самом примитивном уровне, сумма частей (решения об отказе выпускать отдельные виды продукции) не равна решению об отказе их выпускать сразу все (в результате чего при одновременном отказе от выпуска, например, 50 видов продукции освобождаются значительные средства). Чтобы менеджерам было легче принимать подобные решения и чтобы эти решения были обоснованными, необходима такая система учета затрат, которая позволяет рассматривать ситуацию в целом, а не по отдельным составляющим.

Таким образом, когда решения по продукции не являются независимыми, первоначальной оценкой долгосрочного изменения общих затрат компании в результате принятия анализируемого решения является результат умножения значения себестоимости продуктов, в которые входят рассматриваемые затраты на совместно используемые ресурсы, на число единиц той продукции, которая перестала выпускаться (или, наоборот, добавилась после производства новой продукции). Обоснованием такой арифметики является то, что за изменением потребляемых ресурсов после принятия организацией решения об отказе от выпуска каких-то видов продукции или наоборот, о выпуске новых ее видов (причем рассматриваемых не по отдельности, а сразу в виде всей группы), в конце концов последует изменение потоков денежных средств в эту организацию.

2. Типы систем калькуляции затрат

Системы калькуляции себестоимости могут варьироваться по типам расходов, начисляемых на целевые затраты, и по уровню сложности. Обычно такие системы классифицируются следующим образом:

  • системы прямой калькуляции себестоимости;
  • традиционные системы начисления затрат;
  • системы функциональной калькуляции себестоимости.

Системы прямой калькуляции себестоимости начисляют на целевые затраты только прямые издержки. Следовательно, они учитывают вклад в прибыль относительно косвенных издержек. Эти системы подходят для принятия решений в том случае, когда затраты на совместно используемые ресурсы, которые колеблются пропорционально спросу на них, незначительны. Здесь для более подробного исследования необходимо определить те статьи расходов, вклад в прибыль от которых отрицателен или низок. В анализ, выполняемый на этапе проведения специального исследования, должна включаться и оценка косвенных издержек, релевантных для принятия решений. Серьезный недостаток таких систем очевиден: они не измеряют косвенных издержек и не начисляют их по целевым затратам. Поэтому любая попытка включить косвенные издержки в анализ при проведении специального исследования должна основываться на догадках или на произвольном подходе. Из-за этого системы прямой калькуляции себестоимости могут рекомендоваться только в том случае, когда косвенные издержки в общих затратах организации составляют лишь незначительную часть.

В отличие от предыдущей системы, как традиционные, так и функциональные системы распределяют косвенные издержки по целевым затратам.

 3. Сравнение традиционных и функциональных систем калькуляции себестоимости

В обеих применяется двухэтапный процесс распределение затрат. На первом этапе в традиционной системе накладные расходы распределяются между производственными и обслуживающими подразделениями, а и тем затраты обслуживающих подразделений перераспределяются на производственные. В функциональной системе накладные расходы распределяются по основным видам деятельности, а не подразделениям. Здесь выделяется множество функциональных центров издержек (также известные как пулы затрат), в то время как в традиционных системах наблюдается тенденция распределять накладные расходы по подразделениям, которые обычно здесь называют центрами издержек.

Виды деятельности – это совокупность многих различных задач, сущность которых можно передать соответствующими глаголами. К типичным видам вспомогательной деятельности относятся составление графика производства, наладка оборудования, перемещение материалов, закупка материалов, контроль продукции, учет поступающих материалов, экспедиция грузов и обработка заказов потребителей. Производственные виды деятельности включают обработку продукции и сборку продукции. Если говорить о процессах производства, функциональные центры издержек часто идентичны центрам издержек, применяемым в традиционных системах. Вспомогательные виды деятельности также иногда идентичны центрам издержек из традиционных систем, когда, например, отдел закупок материалов и деятельность по закупкам трактуются как центры издержек. Однако в целом в функциональных системах, как правило, центров издержек значительно больше.

В ходе второго этапа двухэтапного процесса распределения происходит распределение затрат центров издержек (пулов) по продуктам или другим выбранным целевым затратам. В традиционных системах прослеживание накладных расходов до продуктов осуществляется на основе небольшого числа факторов издержек второго этапа, значения которых изменяются пропорционально объему выпускаемой продукции.

Вместе термина «фактора издержек» чаще всего применяются и такие термины, как «база распределения» или «ставка распределения накладных расходов». В качестве таких баз, чаще всего используемых в традиционных системах, выступают часы труда основных работников или работы оборудования. И наоборот, в функциональных системах на втором этапе применяется много факторов издержек, в том числе те, которые не связаны напрямую с объемом производства. Например, число прогонов продукции (циклов обработки) при производстве – для планирования производственной деятельности, а число заказов на закупку материалов – для закупочной деятельности. Еще одним отличительным свойством является то, что традиционные системы, как правило, распределяют затраты на вспомогательную деятельность по производственным центрам. Эти затраты сливаются с затратами самих производственных центров и в таком виде входят в ставки накладных расходов производственных центров. И наоборот, в функциональных системах наблюдается тенденция выделять отельные ставки для факторов издержек для всех центров поддержки и распределять затраты на вспомогательные виды деятельности непосредственно на целевые затраты без этапа распределения их на производственные центры.

Следовательно, основные отличительные черты функциональных систем заключаются в том, что в них используется:

  1. гораздо больше центров издержек;
  2. гораздо больше факторов издержек на втором этапе.

За счет этого функциональные системы могут более точно измерять ресурсы, приходящиеся на целевые затраты. Традиционные системы калькуляции затрат показывают затраты менее точно, поскольку в них используются факторы издержек, не отражающие причинно-следственной зависимости между расходами на вспомогательную деятельность и целевыми затратами.

4. Факторы издержек, зависящие и не зависящие от объема продукции

Сопоставление систем ABC с традиционными системами калькуляции издержек показывает, что в системах ABC на втором этапе применяется гораздо больше факторов издержек, а сами эти факторы более разнообразны. Разнообразие этих факторов во многом объясняется тем, что в системах ABC используются факторы издержек, как зависящие от объема продукции, так и не зависящие от него. И наоборот, для традиционных систем калькуляции издержек характерно применение только факторов издержек, зависящих от объема продукции. При использовании факторов издержек, зависящих от объема продукции, предполагается, что потребление ресурсов непосредственно зависит от числа выпускаемых единиц продукта. Другими словам, считается, что накладные расходы, связанные с продуктом, сильно коррелируют с объемом (числом) выпущенной продукции. К типичным факторам издержек, зависящим от объема продукции, используемым в традиционных системах калькуляции издержек, относятся число выпушенных единиц продукции, часы труда, непосредственно затрачиваемого для выпуска продукции, часы работы оборудования, фактически требующиеся для выпуска продукции. Подобные факторы вполне пригодны для измерения потребленных ресурсов, например, затраты на использованную энергию, износ оборудования в ходе работы, труд вспомогательных работников, занятых в центрах производства, затраты на проверку выпущенной продукции, когда каждая единица контролируется на выходе. Скажем, часы работы оборудования – вполне приемлемый фактор издержек для определения затрат на энергию, так как если объем выпуска возрастает на 10%, скорее всего число часов работы оборудования также возрастет на 10%, что в свою очередь приводит к увеличению затрат на энергию на 10%. Аналогично, если объем выпуска возрастает на 10%, число часов работы сотрудников, непосредственно занятых в производстве этой продукции, вполне вероятно, также возрастет на 10%, а если считать, что объем труда вспомогательных работников коррелирует с объемом труда основных сотрудников, то возрастает и объем труда вспомогательных работников – на 10%.

Факторы издержек, зависящие от объема продукции, для изложенных примеров подходят в полной мере, так как виды деятельности, выполняемые каждый раз по выпуску очередной единицы продукции (товара или услуги), одинаковы. И наоборот, факторы издержек, не зависящие от объема продукции, при выпуске очередной единицы продукции не используются. Рассмотрим, например, два вида деятельности: наладку оборудования и реинжиниринг продукции. Ресурсы, используемые при наладке, потребляются каждый раз, когда надо перейти с выпуска одного вида продукции на другой, но при этом затраты на это не меняются, будет ли выпущено на этом оборудовании 10 ед. продукции или 5000 ед. Таким образом, чем больше число наладок, тем больше объем использованных ресурсов. Поэтому для видов деятельности, связанных с наладками оборудования, число наладок является более подходящим факторов, чем число выпушенной продукции на этом оборудовании. Аналогично, затраты на реинжиниринг продукции могут зависеть от числа работ, проводимых в ходе реинжиниринга, а не от числа единиц продукции, выпущенных после реинжиниринга. Для обоих рассмотренных примеров нужно знать такие факторы издержек, не зависящие от объема продукции, как число наладок оборудования или число работ по реинжинирингу, так как без этого точно распределить затраты этого рода по видам деятельности невозможно.

Если рассматриваются только факторы издержек, зависящие от объема продукции, при распределении накладных расходов, не зависящие от объема, можно получить в отчетах о затратах существенно искаженные результаты. Степень такого искажения в первую очередь зависит от того, какую долю в общих затратах составляют подобные расходы, а также от степени диверсифицированности выпускаемой продукции. Если значительная доля затрат организации не связана с объемом выпускаемой продукции, появляется опасность, что в отчетах будет указана только небольшая часть общих накладных расходов, не зависящих от объема. И наоборот, если на такие расходы приходится только небольшая часть общих накладных расходов, искажения в отчетных затратах будут относительно незначительными. С учетом сказанного можно считать, что при применении традиционных систем калькуляции издержек исходят именно из такого предположения, и поэтому получаемые результаты здесь считаются приемлемыми.

Диверсифицированность выпускаемой продукции проявляется тогда, когда виды деятельности, используемые при их выпуске, требуются в существенно разном количестве. Так, на подобное разное потребление могут повлиять такие особенности, как различия в размере продукта, степени его сложности, размере партии, времени наладки оборудования и др. Если для выпуска всех видов продукции подобные виды деятельности используется приблизительно одинаково, диверсифицированность выпускаемой продукции считается низкой, т.е. виды деятельности, зависящие от объема продукции, участвуют примерно так же, как виды деятельности, не зависящие от объема. В связи с этим значительных искажений при определении себестоимости продукта при помощи традиционной системы калькуляции не происходит. Из этого понятно, что для того чтобы искажение стало крупным, необходимо наличие двух условий:

  • значительная доля затрат организации, не связанных с объемом выпускаемой продукции, в общих накладных расходах; и
  • высокая диверсифицированность выпускаемой продукции.

Если оба этих условия существуют, применение традиционной системы калькуляции издержек может привести к большому завышению расходов по одним видам продукции и к занижению по другим. В связи с этим рассмотрим следующий пример 1:

ПРИМЕР 1

Предположим, компания A имеет только один центр издержек с накладными расходами. В настоящее время в ней для распределения накладных расходов по видам продукции применяется традиционная система калькуляции себестоимости на основе часа труда основных работников. Компания выпускает несколько видов продукции, двумя из которых являются HV и LV. Продукт HV выпускается в больших количествах, а продукт LV – ограниченно. Продукт HV потребляет 30% всех часов труда основных работников, а продукт LV – только 5%, т.е. традиционная система распределяет на продукт HV накладных расходов в шесть раз больше, чем на LV. Из-за большого объема выпуска продукт HV может выпускаться крупными партиями, но не регулярно. LV требует изготовления его маленькими партиями. Проведенное подробное исследование показывает, что число обрабатываемых партий вызывает изменение в накладных расходах. Поэтому здесь традиционная система учета затрат заменена функциональной, где число обрабатываемых партий используется как фактор издержек. На каждый продукт за отчетный период приходится по 15% числа всех обработанных за это время партий и что начисляется одинаковое количество накладных расходов. Накладные расходы, начисленные на центр издержек, колеблются в долгосрочном плане в соответствии со спросом на продукты и выросли до 1 млн. руб.

Прямые издержки и поступления от реализации продукции начисляются по видам продукции следующим образом:

 

Традиционная система

Функциональная система

 

Продукт HV, руб.

Продукт LV, руб.

Продукт HV, руб.

Продукт LV, руб.

Прямые издержки

310 000

40 000

310 000

40 000

Начисленные накладные расходы*

300 000 (30%)

50 000 (5%)

150 000 (15%)

150 000 (15%)

Объявленная прибыль /убыток

(10 000)

60 000

140 000

(40 000)

Поступления от продаж

600 000

150 000

600 000

150 000

*распределение 1 млн. руб. накладных расходов осуществлено на основе часов труда производственных работников для традиционной системы калькуляции и числа обработанных партий – для функциональной.

 

При использовании традиционных системах учета затрат получаем неправильную информацию, свидетельствуя, например, о небольших убытках для продукта HV. И если было бы принято решение о прекращении его производства, система учета затрат ошибочно проинформировала бы, что накладные расходы в долгосрочном плане сократятся на 300 000 руб. Более того, такие системы уделяют основное внимание якобы более прибыльным продуктам, вроде LV. В реальной жизни такая стратегия для организации будет катастрофичной, поскольку продукты с низким объемом выпускаемой продукции, вроде LV, изготавливаются в небольших партиях и поэтому требуют больше работников для составления графиков производства, наладки оборудования, контроля качества партий и обработки большего числа заказов потребителей, что связано с относительно небольшими размерами таких заказов. В результате этого в долгосрочном плане накладные расходы будут нарастать.

И наоборот, функциональная система распределяет накладные расходы на основе причинно-следственной зависимости и более точно измеряет относительно высокий уровень накладных расходов, потребляемых продуктом LV. Информация по результатам анализа рентабельности оказывается прямо противоположной той, которая получается при использовании традиционной системы, которая показывает, что продукт HV прибылен, а продукт LV неприбылен. Если продукт LV перестает выпускаться и, если предположить, что причиной всех накладных расходов является конкретный фактор издержек, то решение о прекращении производства продукта LV приведет к сокращению используемых ресурсов в качестве накладных расходов на 150 000 руб.

Цель этого примерапродемонстрировать потенциальную цену ошибок, которые могут произойти, если для принятия решений используется информация, полученная из простых, но не точных систем учета затрат.

5. Разработка ABC-систем

При разработке ABC-систем существуют четыре операции:

  1. выявление основных видов деятельности, которые имеют место в организации:
  2. распределение затрат по центрам издержек для каждого вида деятельности;
  3. определение фактора издержек для каждого из основных видов деятельности;
  4. распределение затрат, имеющих отношение к видам деятельности, по видам продукции на основе спроса на эти виды деятельности.

Первые две операции имеют отношение к первому этапу распределения, две последние – ко второму этапу двухэтапного процесса распределения. Рассмотрим теперь каждую из этих операций (шагов) более подробно.

5.1. Шаг 1. Определение видов деятельности

Виды деятельности состоят из совокупности отдельных работ или задач и поэтому могут быть описаны действиями, связанными с этими задачами. Например, закупка материалов может быть идентифицирована как отдельный вид деятельности, который состоит из множества различных задач, таких, как:

  • получение заказанного материала;
  • отыскание поставщиков;
  • подготовка заказов на закупку;
  • отправка заказов на закупку;
  • выполнение наладки оборудования.

Виды деятельности могут быть выявлены в ходе изучение рабочего места (чтобы определить, как оно используется) и платежных ведомостей по заработной плате (чтобы все значимые для анализа работники были учтены). Это исследование, как правило, дополняется собеседованиями с самими работниками или заполнением ими специальных ведомостей учета, которые позволяют понять, на что они тратят свое время. В ходе собеседований исследователи задают менеджерам и работникам вопросы о том, какую работу они выполняют на конкретном месте, и о том, какие конкретные задачи решают.

Однако после серии собеседований появляется возможность выявить более крупные их группы, т.е. основные виды деятельности. Виды деятельности должны выбираться на рационально обоснованном уровне агрегирования затрат по критерию «затраты – выгоды». Например, вместо того чтобы классифицировать закупку материалов как один вид деятельности, каждая из задач, из которых состоит эта закупка, может выделяться в отдельный вид. Однако такой уровень декомпозиции связан с необходимостью сбора очень большого числа данных и будет слишком дорог. Может быть и другая крайность, когда, скажем, деятельность по закупке может объединяться с получением материалов, их хранением и выдачей пользователям. В этом случае может наблюдаться слишком высокий уровень агрегирования и учет затрат по такому обобщенному виду деятельности будет трудно. Например, выбор числа заказов на закупку материалов как фактора издержек может обеспечить хорошее объяснение закупочных затрат, но оказаться совсем неподходящим для объяснения расходов, связанных с их получением на склад и отпуском со склада. Поэтому вместо выделения в качестве единой деятельности закупку материалов и их обработку, может быть, предпочтительнее разделить ее на три отдельных вида деятельности:

  1. закупка материалов;
  2. получение материалов;
  3. выдача материалов.

Такой вид распределения вида деятельности дает компаниям отдельно определить для каждой из них своего фактора издержек.

Окончательный выбор числа видов деятельности должен приниматься после соответствующего обсуждения, и, скорее всего, на него повлияют такие факторы, как общие затраты центра деятельности (они должны быть достаточно большими, чтобы оправдать выделение отдельного центра) и способность отдельного фактора обеспечивать достаточно точный учет затрат. Если последнее невозможно, необходимо осуществить дальнейшую декомпозицию вида деятельности.

5.2. Шаг 2. Распределение затрат по центром издержек

После того как виды деятельности выявлены, по каждому виду деятельности должны быть распределены затраты ресурсов, которые были потреблены за рассматриваемый период. Это надо сделать для того, чтобы определить, сколько организация тратит на каждый вид деятельности. Многие из ресурсов могут быть непосредственно отнесены к конкретным центрам, однако часть затрат (таких, как на труд, отопление и освещение) могут быть косвенными и затрачиваемыми сразу несколькими центрами. Такие затраты должны распределяться по видам деятельности на основе причинно-следственных факторов издержек или собеседований с персоналом, которые могут предоставить обоснованные оценки затрат ресурсов по отдельным видам деятельности. Прибегать к условному распределению не следует, так как чем больше затрат на этом этапе будет отнесено по центрам издержек, тем информация о себестоимости продукции, выдаваемая функциональной системой, будет более произвольной и менее надежной. Причинно-следственные факторы издержек, используемые на этом этапе для распределения совместно используемых ресурсов по отдельным видам деятельности, называются факторами ресурсных затрат.

5.3. Шаг 3. Выбор соответствующих факторов издержек для начисления расходов, связанных с видами деятельности, по целевым затратам

Чтобы начислить расходы, понесенные каждым центром издержек, по видам продукции, для каждого такого центра должен быть выбран соответствующий фактор издержек. Факторы издержек, которые применяются на этом этапе, называются функциональными факторами издержек. При этом выборе следует помнить о нескольких условиях. Во-первых, такой фактор должен обеспечивать хорошее обоснование затрат, понесенных каждым центром издержек. Во-вторых, он должен позволять легко осуществлять измерение, т.е. данные должны быть легко получаемы и легко идентифицированы с видами продукции. Из этого следует, что расходы на измерение также следует принимать во внимание.

Факторы издержек, имеющие отношение к видам деятельности, т.е. функциональные, бывают трех типов:

  • операционные;
  • временные;
  • интенсивные.

Операционные факторы, такие, как:

  • число обрабатываемых заказов на закупку;
  • число обрабатываемых заказов потребителей;
  • число контрольных проверок;
  • число выполненных наладок оборудования, учитывают время, которое необходимо выделить на анализируемый вид деятельности.

Операционные факторы это наиболее дешевый при учете тип факторов издержек, однако, они обычно наименее точные, поскольку исходят из того, что каждый раз требуется одно и то же количество ресурсов. Однако, даже если изменения количества ресурсов, потребляемых отдельными целевыми затратами, не являются большими, операционные факторы не обеспечивают достаточной точности измерения ресурсов, приходящихся на учитываемый вид деятельности. Если это условие значимо, то должны применяться временные факторы.

Временные факторы отражают продолжительность времени, требуемую для выполнения какого-то вида деятельности. Примерами таких факторов можно назвать:

  • время проведения наладки оборудования; или
  • время контроля качества выпускаемой продукции.

К примеру, если один продукт требует небольшой продолжительности для наладки оборудования, а для другого это время больше, то использование продолжительности наладки оборудования как фактора издержек позволяет более точно измерять потребление рассматриваемого ресурса, чем операционный фактор (например, по числу настроек этого оборудования), который исходит из того, что обоими продуктами потребляются равное число ресурсов, связанных с анализируемой деятельностью. Однако, если исходить только из числа настроек, этот подход приведет к тому, что продукт, для которого требуется длительное время наладки оборудования, окажется недооцененным, в то время как продукт с коротким временем наладки – переоцененным. Эта проблема может быть преодолена, если воспользоваться в качестве фактора издержек продолжительностью наладки оборудования, однако это увеличит затраты на проведение измерений.

Интенсивные факторы оценивают ресурсы, непосредственно используемые каждый раз, когда выполняется анализируемый вид деятельности. Если временные факторы исходят из средней часовой ставки, то интенсивные факторы применяются на основе прямых временных затрат, необходимых для конкретного продукта в конкретной ситуации. Например, если вид деятельности требует применения неквалифицированных и квалифицированных работников, временной фактор может исходить из средней ставки оплаты их работы, которая будет начисляться на выпускаемую продукцию, в то время как интенсивный фактор учтет фактическое или оцениваемое время для каждого типа работника, и поэтому издержки, начисленные на продукты, будут более точными.

Каплан и Купер после изучения этого вопроса пришли к следующим выводам: «При помощи использования взвешенного индекса можно смоделировать временные и интенсивные факторы». Этот подход включает опрос работников с целью оценки относительной трудности выполнения анализируемой задачи по различным типам заказчиков или продуктов. Применяемая в этом случае численная шкала такова, что продукты или заказчики с низкими нормативными показателями сложности будут получать низкие оценки, со средней сложностью – оценки в середине диапазона, а сложные – высокие оценки. Цель этого подхода – учесть вариации спроса на вид активности со стороны продукта или заказчика без использования излишне сложной и дорогой системы измерения.

Иннз и Митчелл приводят пример такого взвешенного подхода, при котором центром издержек является закупочная деятельность, а потенциальным фактором издержек – число заказов на закупки. Заказы размешаются как в своей стране, так и за рубежом, однако в последнем случае для оформления заказа требуется гораздо больше административной работы. Вместо того чтобы разделить центр издержек по закупкам на два отдельных центра (национальные и зарубежные закупки) и иметь отдельные факторы издержек для каждого из них (заказы о закупках в своей стране и за рубежом), затраты на измерение могут быть снижены за счет сопоставления зарубежных заказов относительно национальных. Например, после проведения оценки работы, необходимой для подготовки соответствующих заказов, специалист может решить, что каждый зарубежный заказ имеет коэффициент 1,5 (по сравнению с 1,0 у национального заказа), после чего он сможет определить общий взвешенный объем фактора издержек, который будет использоваться для вычисления соответствующей ставки при применении этого фактора.

В большинстве случаев первоначально исходных данных этого рода, если говорить о предыдущих затратах на виды деятельности или потенциальные факторы издержек, не имеется. Чтобы уточнить потенциальные факторы издержек, требуется провести собеседования с работниками, занятыми в отдельных видах деятельности. Это собеседования необходимы, чтобы выявить, какие ресурсы потребляются в ходе конкретного вида деятельности и каковы затраты на это. Окончательный выбор фактора издержек, скорее всего, будет делаться на основе суждений менеджеров после рассмотрения всех особенностей.

5.4. Шаг 4. Распределение затрат, связанных с видами деятельности, по видам продукции

Последний шаг заключается в распределении значения фактора издержек по видам продукции. Из этого следует, что фактор издержек должен измеряться таким образом, чтобы его можно было начислять по отдельным видам продуктов. Следовательно, если в качестве фактора издержек выбираются часы наладки оборудования, должен быть предусмотрен механизм измерения времени, потребляемого каждым продуктом при наладки оборудования, на котором он выпускается. И наоборот, если в качестве такого фактора выбирается число наладок, измерений по отдельным продуктам осуществлять не нужно, поскольку для всех продуктов, на которые будут начисляться затраты на наладку оборудования, ставка такого начисления будет одинаковой. Важными характеристиками, которые должны задаваться в ходе третьего шага, когда выбирается наиболее подходящий фактор издержек, являются его доступность и расходы на получение данных о значении этого фактора применительно к видам продукции.

6. Иерархия видов деятельности

Ранние функциональные системы подвергались большой критике, особенно из-за их недостаточного теоретического обоснования. Ответом на эти критические замечания стали теоретические разработки этих систем, появившиеся в 1990-е гг. Первым, кто занялся теоретическими работами в этой области, был Купер, классифицировавший производственные виды деятельности (функции) в иерархической последовательности:

  1. виды деятельности, выполняемые при выпуске единицы продукции;
  2. виды деятельности, выполняемые при выпуске партии продукции;
  3. виды деятельности, обеспечивающие выпуск продукта;
  4. виды деятельности, обеспечивающие функционирование производственной структуры.

Виды деятельности, выполняемые при выпуске единицы продукции, осуществляются каждый раз, когда выпускается единица продукта или услуги. Расходы этой категории включают;

  • затраты на труд основных работников;
  • основные производственные материалы; и
  • энергию.

А также другие расходы, потребляемые пропорционально времени машинной обработки (например, при техническом обслуживании). Виды деятельности, выполняемые при выпуске единицы продукции, потребляют ресурсы пропорционально числу единиц выпущенной продукции или объему реализации. Например, если компания выпустит на 10% больше единиц продукции, она использует больше на 10% труда основных работников, часов работ оборудования и энергии. Типичными факторами затрат для этого уровня являются час труда производственных работников, час работы оборудования и количество обработанного материала. Эти факторы издержек также применяются и в традиционных системах калькуляции себестоимости. Поэтому традиционные системы хорошо подходят для распределения затрат на виды деятельности, выполняемые при выпуске единицы продукции по целевым затратам.

Виды деятельности, выполняемые при выпуске партии продукции, такие, как наладка оборудования или обработка заказа на закупку материалов, осуществляются каждый раз, когда производится выпуск партии продукции. Затраты на виды деятельности, выполняемые при выпуске партии продукции, изменяются числом выпущенных партий и являются общими (или постоянными) для всех единиц продукции, входящих в партию. Например, ресурсы, требуемые при наладке оборудования, потребляются в том случае, когда это оборудование перенастраивается с выпуска одной продукции на другую. Чем больше партий выпускается, тем больше потребляется ресурсов, связанных с наладкой. Но для организации затраты на наладку оборудования будут теми же самыми, независимо от того, будет ли на этом оборудовании выпушено 5000 ед. или всего 10 ед. Таким образом, спрос на ресурсы при наладке оборудования не зависят от числа единиц, выпускаемых после завершения этой наладки. Аналогично, закупка ресурсов требует своих ресурсов каждый раз, когда осуществляется обработка заказа о закупке. Однако использованные при этом ресурсы не зависят от числа единиц, включаемых в заказ о закупке. Другими примерами видов деятельности, выполняемыми при выпуске партии продукции, являются планирование производственных работ, контроль выпускаемой продукции и перемещение материалов. Традиционные системы калькуляции себестоимости трактуют расходы, связанные с партиями, как постоянные издержки. Но чем больше требуется видов деятельности, связанных с партиями, тем больше организация должна тратить ресурсов для их осуществления. У функциональных систем в этом отношении есть механизм, позволяющий распределять некоторые затраты, связанные со сложностью производственных процессов (такие, как наладка оборудования, обработка заказов потребителей или осуществление закупочной деятельности), по видам продукции или услуг, для которых требуется анализируемый вид деятельности.

Виды деятельности, обеспечивающие выпуск продукта, или виды деятельности, выполняемые при предоставлении услуги, требуются для обеспечения производства и реализации отдельных продуктов и услуг. Примерами видов этого уровня, которые указали в своей работе Каплан и Купер, являются разработка и модернизация спецификаций продукции и техническая поддержка выпуска отдельных продуктов и услуг. Другими примерами этого рода являются ресурсы на подготовку уведомлений о необходимости проведения инженерных доработок и непосредственное выполнение этих доработок, на проектирование и тестирование отдельных продуктов, а также на совершенствование выпускаемых моделей. Затраты на виды деятельности, обеспечивающие выпуск продукта, осуществляются независимо от числа выпускаемой продукции или числа обрабатываемых партий, но расходы на них, как правило, с увеличением числа выпускаемой продукции возрастают. В функциональных системах используемой базой учета на этом уровне обеспечения является, например, число обрабатываемых уведомлений о необходимости проведения инженерных доработок, затраты на которые распределяются по выпускаемым видам продукции. Каплан и Купер расширили свой анализ до ситуаций, когда целевыми затратами с эквивалентной продолжительностью обеспечения выпуска продукции являются заказчики, т.е. ввели категорию видов деятельности по поддержанию взаимодействия с заказчиками. Примером такой деятельности является проведение рыночного исследования заказчиков (как отдельных, так и их групп), если они представляют целевую затрату.

Виды деятельности, обеспечивающие функционирование производственной структуры (бизнеса). Последняя категория в данной классификации. Они используются для поддержки базового производственного процесса, осуществляемого на предприятии, и включают деятельность административного персонала, менеджеров производственного уровня и управление собственностью. Все эти виды осуществляются для поддержки функционирования организации в целом и являются общими для всей выпускаемой в организации продукции, т.е. по другой классификации относятся к категории совместно осуществляемых видов деятельности. На затраты на эти виды деятельности в значительной степени оказывает уровень активности, т.е. увеличение или снижение объема продукции и ее реализации приводит к соответствующему изменению обеспечивающих видов деятельности общезаводского уровня. Поэтому эти затраты не распределяются по выпускаемой продукции, так как в отношении большинства принимаемых решений они являются неустранимыми и нерелевантными. Вместо этого они рассматриваются как общие затраты, понесенные организацией на выпуск всей продукции, и вычитаются единой составляющей из общей операционной маржи, получаемой от реализации всей этой продукции.

 

Опубликовано: 06.08.2014   |   Комментариев: 0   |   Автор:

Функциональная калькуляция себестоимости: 0 комментариев

Оставить комментарий

Подписаться на новости
Только новости блога и ничего лишнего
Форма
Обратный звонок

Ваше имя


Ваш телефон


ИЛИ


Ваш E-Mail


Сообщение


×