Управленческий учет для бизнеса:
решения для бизнеса, управленческий учет, бюджетирование, бизнес процессы - разработка и оптимизация.
+7 (495) 646-26-77
c 10.00 до 18.00
Михайловский проезд д.3, стр.66
Волгоградский проспект

Калькуляция себестоимости по нормативным издержкам

Автор:    |   11.08.2014   |   Комментариев: 0

Содержание

Введение

  1. Функционирование системы калькуляции себестоимости по нормативным издержкам
  2. Отклонения, распределяемые по центрам ответственности
  3. Подробный анализ отклонений
  4. Когда значения фактической себестоимости продукции не требуется
  5. Сравнение результатов после выпуска
  6. Определение нормативных издержек
  7. Нормативы на основные производственные материалы
  8. Нормативы трудозатрат
  9. Нормативы накладных расходов
  10. Нормативное время производства
  11. Типы нормативных издержек
    1. Основные нормативные издержки
    2. Идеальные нормативы
    3. Достижимые в настоящее время нормативы

 

Введение

Нормативные издержки – это затраты, которые устанавливаются заранее. Они являются целевыми и соответствуют расходам при эффективном производстве. Термин «нормативные издержки» — не то же самое, что сметные издержки. Смета относится ко всей деятельности или операции; норматив дает похожую информацию, но только по единице продукции. Таким образом, норматив обеспечивает оценку затрат на единицу производства, а смета – оценку затрат на весь объем деятельности. Если смета составляется на выпуск 10 000 ед. и нормативные издержи равны 3 руб. на 1 ед., то сметные издержки равняются 30000 руб. Установление нормативных издержек для каждой производственной единицы продукции позволяет подробно анализировать разницу между сметными и фактическими издержками, что в свою очередь помогает управлять затратами более эффективно.

Сначала своего внедрения в первые годы XX века калькуляция себестоимости по нормативным издержкам сразу же стала пользоваться большим успехом и даже в настоящее время является одним из самых распространенных приемов управленческого учета. Три независимо проведенных в США исследования о практических приемах учета, применяемых в различных американских компаниях, дают довольно одинаковые результаты о степени распространения в этой стране систем калькуляции себестоимости на основе нормативных издержек. В 1985 году Кресс и Петтиджон в своем приведенном исследовании сообщали о 85% компаний, использующих подобные системы, а в 1988 году Корник – о 86%. Подобное же исследование, проведенное в 1991 году в Японии Скарборо дало 65% в 1993 году в Великобритании – 76%, а в 1998 году Новой Зеландии – 73%.

Если говорить о методах, применяемых для установления нормативов по труду и материалам, то в США в 1983 году Лаудерман и Шайберле в своем приведенном исследовании сообщили, что 43% респондентов прибегают к средним значениям предыдущих приемов, 67 – к техническому анализу, 11 – к наблюдениям результатов серии испытаний при контролируемых условиях, 15% — к другим методам. Суммарно это превышает 100%, так как многие компании пользуются несколькими методами.

1. Функционирование системы калькуляции себестоимости по нормативным издержкам

Система калькуляции себестоимости по нормативным издержкам больше всего подходит для компаний, деятельность которых состоит из ряда общих или повторяющихся операций, а также, где можно определить количество исходных ресурсов, необходимых для производства каждой единицы выпускаемой продукция. Следовательно, ее целесообразно применять на предприятиях обрабатывающей промышленности, где производственные процессы часто повторяются. Процедуры калькуляции себестоимости по нормативным издержкам могут также применяться в отраслях, относящихся к сфере обслуживания, таких, например, как отделения банка, где выход продукции можно измерить количественно (по числу обработанных чеков или заявок на выдачу кредитов), и там, где существует четко выраженная зависимость между исходными ресурсами и выходом продукции. Однако эта система не может применяться к видам деятельности, которые по своей природе не являются повторяющимися, так как в этом случае основа для наблюдения за повторяющимися операциями отсутствует, и, следовательно, нормативы не могут быть установлены.

Система калькуляции себестоимости по нормативным издержкам на предприятиях, где производится продукция разных видов, может применяться в той степени, в какой процесс производства состоит из серии общих операций. Например, если выход продукции на предприятии является результатом пяти общих операций, то в ходе этих операций может производиться множество различных видов продукции. Поэтому вполне возможно, что результатом небольшого числа общих операций будет широкий ассортимент продукции. Таким образом, повторим еще раз: нормативные издержки должны разрабатываться для повторяющихся операций; нормативные издержки на выпуск продукции определяются путем простого комбинирования нормативных издержек тех операций, которые необходимы для производства конкретного продукта.

2. Отклонения, распределяемые по центрам ответственности

В системе калькуляции себестоимости по нормативным издержкам за каждую отдельную операцию отвечает свой центр ответственности. Для управления затратами необходимо, чтобы нормативные издержки были определены по центрам ответственности с учетом выхода продукции. Только сопоставляя всю сумму фактических издержек с общими нормативными издержками по каждой операции центра ответственности за период, можно эффективно контролировать затраты, если их несут только один центр ответственности, а если их несут несколько центров ответственности, то нельзя.

Общая схема функционирования системы калькуляции себестоимости по нормативным издержкам показана на рис.1. Видно, что нормативные издержки на фактически выпущенную продукцию за определенный период отслеживаются до центров ответственности и их менеджеров, отвечающих за те или иные операции. На центры ответственности также распределяются фактические издержки за тот же период. Затем происходит сравнение фактических и нормативных издержек и вычисляется отклонение. Например, если фактические издержки на выпуск шести изделий, произведенных в центре ответственности А за период, составляют 2200 руб., а нормативные издержки равны 1200 руб., то в отчете будет показано отклонение в размере 1000 руб.

рис.1.калькуляция на основе нормативных издержек 

Рис.1. Общая схема функционирования системы калькуляции себестоимости на основе нормативных издержек

3. Подробный анализ отклонений

Из рис.1 видно, что система калькуляции себестоимости по нормативным издержкам позволяет включать в отчет подробный анализ выявленных отклонений фактических издержек от нормативных. Например, по каждой составляющей затрат могут быть выявлены отклонения в их привязке к каждому центру ответственности, а затем проанализированы по ценам и количеству ресурсов. Бухгалтер помогает менеджерам установить места возникновения отклонений. Для выявления причин этих отклонений менеджеру центров ответственности могут провести необходимые исследования. Например, бухгалтер выявил в качестве причины отклонений по основным материалам перерасход определенного материала в конкретном процессе, а менеджер центра ответственности может провести исследование выполнения этого процесса и найти причину перерасхода. В результате такого исследования должны быть предприняты соответствующие корректирующие действия, а если обнаружится, что отклонение происходит из-за каких-то постоянно действующих факторов, норматив необходимо уточнить с учетом этого действия.

4. Когда значения фактической себестоимости продукции не требуется

Вопрос о том, полезно ли распределение фактических издержек по выпускаемой продукции или не, является достаточно спорным. Так как нормативные издержки представляют собой будущие, целевые расходы, то для принятия решения они предпочтительнее, чем фактические, но прошлые расходы. Кроме того, во многих странах правила, регулирующие объем и содержание финансовых отчетов для внешних пользователей, требуют, чтобы себестоимость продукции, определяемая на основе нормативных издержек, достаточно точно соответствовала фактической себестоимости. Если дело обстоит таким образом, то нормативные показатели могут использоваться и для оценивания стоимости товарно-материальных запасов, данные по которым включаются в отчеты для внешних пользователей.

Поэтому, если применяется система калькуляции себестоимости на основе нормативных издержек, существуют убедительные аргументы в пользу того, чтобы не заниматься вычислением фактической себестоимости продукции, так как в этом случае можно сэкономить достаточно крупные суммы средств, намного сократив число бухгалтерских операций. Однако следует подчеркнуть еще раз, что по каждой производственной операции, выполняемой в центре ответственности, периодически необходимо устанавливать фактические издержки и учитывать их, чтобы затем осуществлять их сравнение с нормативными показателями. Тем не менее, центров ответственности, как правило, намного меньше, чем выпускаемых видов продукции, и поэтому учет фактических издержек по центрам ответственности требует намного меньше времени, чем учет по каждому виду продукции.

5. Сравнение результатов после выпуска

Иногда можно услышать сомнения в целесообразности сравнения фактических издержек с нормативными, так как, мол, это сопоставление делается уже после того, как продукция оказалась выпущенной. Тем не менее, если сотрудники знают заранее, что результаты их работы будут проанализированы, они, скорее всего, будут вести себя не так, как в ситуации, когда им известно, что конечные результаты их работы никак не будут оценены. Более того, даже если менеджер не может изменить результат своей работы после того, как она завершена, анализ выполненной работы будет полезен как для него самого, так и для руководителя и поможет получить более высокие результаты в будущем.

6. Определение нормативных издержек

Наиболее эффективный способ управления затратами – регулировать их на стадии возникновения. Следовательно, необходимо установить нормативы ни материалы, труд и услуги, потребляемые в процессе осуществления производственных операций, а не нормативные издержки на выпускаемый продукт в целом. Отклонения от этих нормативов должны учитываться для выявления их причин и лиц, ответственных за их возникновение. Нормативные издержки на продукт получают составлением и дополнением перечня нормативных издержек на операции, необходимые для производства конкретного продукта.

Существует два подхода к определению нормативных издержек. Согласно первому, по фактическим данным прошлых периодов, оценивается использование труда и материалов. По второму – нормы должны быть установлены при помощи технического анализа. При техническом анализе каждая операция изучается подробно на основе точного учета материалов, труда и оборудования, а также контрольного обследования всех ее составляющих.

При установлении нормативов по первому методу, т.е. по фактическим данным прошлых периодов, существует опасность перенесения в текущие нормативы прошлых ошибок и недочетов. Поэтому в рамках данного подхода нормативы устанавливается на основе средних результатов за прошлые периоды. Известные избыточные материалы или труд не учитывается. Можно также ужесточить нормативы и путем произвольного снижения требуемых ресурсов. Недостаток этого метода заключается в том, что он, в отличие от метода технического анализа, не позволяет сосредоточить внимание на изыскании наиболее рационального сочетания ресурсов, производственных технологий и качества продукта. Тем не менее, нормативы, получаемые на основе средних фактических данных прошлых периодов, на практике используются широко.

Рассмотрим процесс установления нормативных издержек на продукцию на основе технического анализа для каждой операции, связанной с основными производственными материалами, трудозатратами и накладными расходами, используя для этого технический анализ. Обретите внимание, что нормативные издержки для каждой операции определяется перемножением количества какого-то исходного ресурса, который должен быть использован для производства единицы продукции (т.е. нормативного количества), на цену, которая должна быть уплачена за каждую единицу данного ресурса (т.е. ценовой норматив).

7. Нормативы на основные производственные материалы

Эти нормативы устанавливаются исходя из спецификации выпускаемого продукта, определенной путем скрупулезного исследования количества исходных материалов, необходимых для каждой операции. В ходе такого исследования устанавливает, какие материалы наиболее приемлемы для изготовления каждого продукта согласно проекту и требованиям к качеству продукции, а также точное количество материалов, которые должны быть потреблены с учетом нормальных потерь, неизбежных в производственном процессе. Нормативное количество материалов обычно фиксируется в спецификации изделия. В ней описывается и устанавливается количество материалов, требуемых для выполнения каждой операции. Для каждого продукта задается отдельная спецификация. Нормативные издержки на материалы определяются умножением нормативных количеств на соответствующие нормативные цены.

Нормативные цены устанавливает отдел закупок (снабжения). При этом предполагается, что отдел закупок провел соответствующее изучение возможных поставщиков и выбрал того из них, который сможет поставить требуемое количество доброкачественных материалов по наиболее конкурентоспособной цене. Обычно в нормативных ценах учитывается возможные экономические преимущества при размещении заказов, получение скидок на количество и качество закупаемого материала, лучший способ доставки и наиболее благоприятные условия получения кредита. В то же время во внимание должны приниматься надежность поставщика в отношении качества материалов и своевременности поставок. Таким образом, вполне подходящей основой для оценивания фактических цен на материалы являются нормативные цены на материалы.

8. Нормативы трудозатрат

Чтобы установить нормативы трудозатрат, необходимо проанализировать все виды деятельности по выполняемым операциям. Каждую операцию анализируют и вычисляют допустимое время ее выполнения, обычно на основе изучения действий работников в процессе работы и затрат ими времени на каждую составляющую операции. Типичная процедура изучения этих действий и затрат времени включает анализ каждой операции, направленный на устранение любых составляющих, без которых можно обойтись, и определение наиболее эффективного способа производства. После этого наиболее эффективные способы производства, использования оборудования и условия работы стандартизируются. Далее измеряют и определяют время (в нормативных часов), которое требуется типичному работнику для выполнения конкретной операции или ее части. В нормативное время включаются и неизбежные простои, например, из-за поломок оборудования и плановых мероприятий по его техническому обслуживанию. Нормативные ставки заработной платы устанавливаются обычно или в соответствии с политикой компании, или в результате переговоров между руководством компании и профсоюзами. Согласованные ставки заработной платы устанавливают с учетом допустимого нормативного времени, позволяющего определить нормативные трудозатраты по каждой операции.

9. Нормативы накладных расходов

Процедура установления нормативных ставок начисления производственных накладных расходов для системы калькуляции себестоимости по нормативным издержкам та же, что и для определения заранее устанавливаемых ставок начисления накладных расходов. Для целей планирования и управления важно иметь отдельные ставки для постоянных и переменных составляющих накладных расходов. Обычно нормативная ставка начисления накладных расходов базируется на ставке на час труда основных работников или на час работы оборудования.

Постоянные накладные расходы в основном не зависят от изменения уровня производства и в краткосрочном плане остаются неизменными при широком диапазоне уровней производства. Поэтому в отношении управления затратами в краткосрочном плане не следует вычислять постоянные накладные расходы на единицу продукции и на этой основе определять ставку постоянных накладных расходов на единицу вида деятельности. Но, если исходить из требований по составлению отчетов для внешних пользователей, при оценивании стоимости товарно-материальных запасов постоянные производственные накладные расходы должны распределяться до отдельных продуктов. Поэтому для оценивания стоимости товарно-материальных запасов следует унифицировать постоянные накладные расходы, которые необходимо вычислять и для единицы продукции.

Основное отличие учета накладных расходов при системе калькуляции себестоимости по нормативным издержкам от учета по другим системам исчисления себестоимости заключается в том, что производственные накладные расходы рассчитываются по почасовым ставкам начисления накладных расходов, умноженным на нормативное время (т.е. время, которое должно быть затрачено), а не на фактически потребовавшееся время.

На этом этапе изучения целесообразно обобщить все рассмотренные аспекты подхода к установлению нормативных издержек. Наиболее эффективно управлять затратами на тех участках, где они происходят. Поэтому должны устанавливаться нормативы на труд, материалы и переменные накладные расходы, потребляемые при выполнении каждой конкретной производственной операции. Для оценивания стоимости товарно-материальных запасов нужно установить нормативные значения себестоимости выпускаемой продукции. Нормативная производственная себестоимость продукции включает нормативные издержки на все операции, необходимые для изготовления данной продукции, плюс нормативные постоянные накладные расходы, начисляемые на эту продукцию. По каждому продукту и по каждой операции ведутся карточки нормативных издержек. Типичная карточка нормативных издержек представлена на практическом примере 1.

ПРАКТИЧЕСКИЙ ПРИМЕР 1

Пример карточки нормативных издержек

Дата установления норматива________                                           Изделие «Продукт А»

 

Основные производственные материалы

Номер операции

Код статьи

Количество, кг

Нормативная цена, руб.

Цех

Итого, руб.

A

B

C

D

1

5.001

5

300

 

1500

 

 

 

2

7.003

4

400

 

 

1600

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

3100

 

Трудозатраты

Номер операции

Нормативное время, ч

 

Нормативная ставка зарплаты, руб.

Цех

Итого, руб.

A

B

C

D

1

7

 

500

 

3500

 

 

 

2

8

 

500

 

 

4000

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

7500

 

Общезаводские накладные расходы

Цех

Нормативное время, ч

 

Нормативная ставка зарплаты, руб.

Цех

 

A

B

C

D

B

7

 

300

 

2100

 

 

 

C

8

 

400

 

 

3200

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

5300

Общие производственные издержки на единицу продукции, руб.

 

15900

 

В настоящее время в большинстве организаций такие карточки все чаще ведутся в компьютерном виде. Нормативы должны постоянно корректироваться, и если технология производства или цены исходных материалов существенно меняются, то для более полного отражения текущей ситуации в нормативы должны быть внесены изменения.

10. Нормативное время производства

Для подразделения, которое выпускает различные изделия или осуществляет разные операции, измерить выход продукции в единицах невозможно. Например, если цех производит 100 ед. продукции X. 200 ед. продукции Y и 300 ед. продукции Z, то сложить эти величины нельзя, так как они неоднородны. Эта проблема может быть решена, если выяснить, сколько времени потребуется на производство каждого вида продукции в условиях эффективной работы. Вычисленное таким образом время называется нормативным временем производства. Другими словами, нормативное время – это показатель выхода продукции, который может служить общим деноминатором при вычислении результатов производства разных изделий. Другими словами, это показатель выхода продукции, к которому должны привязываться другие сметные показатели, в этом случае являющиеся гибкими.

Предположим, нормативное время производства одной единицы каждого изделия, как установлено, следующее:

Изделие X

5 нормативных часов

Изделие Y

2 нормативных часов

Изделие Z

3 нормативных часов

Это означает, что в условиях эффективного производства, чтобы изготовить единицу изделия X необходимо затратить 5 ч. Тот же подход справедлив и в отношении изделий Y и Z. Выпуск продукции для цеха может быть исчислен в единицах нормативного времени (часах).

 

Изделие

Нормативное время на производство единицы продукции, ч

Фактический выход продукции, ед.

Нормативное время на производство всей продукции, ч

X

5

100

500

Y

2

200

400

Z

3

300

900

 

 

 

1800

 

Для рассматриваемого примера можно исходить из того, что в условиях эффективного производства продукции, для выпуска которой требуются 1800 нормативных часов, в качестве исходного ресурса будет затрачено 1800 ч труда основных работников. Деятельность цеха будет неэффективной, если на производство продукции вместо требуемых 1800 нормативных часов фактически будет затрачено, скажем, 2000 ч труда основных работников. Следовательно, все другие сметные показатели должны рассчитываться именно из 1800 нормативных часов, без учета при этом дополнительно затраченных 200 ч труда основных работников. В противном случае менеджер, работающий неэффективно, будет действовать в менее напряженных условиях, чем тот, кто работает эффективно.

11. Типы нормативных издержек

При определении нормативных издержек возникает проблема установления требований к нормативам. Должны ли они отражать результаты деятельности в идеальных условиях, безошибочную работу или легко достижимые результаты? Нормативы издержек обычно подразделяются на три большие категории:

  1. основные нормативные издержки;
  2. идеальные нормативы;
  3. достижимые в настоящее время нормативы.

11.1. Основные нормативные издержки

К основным нормативным издержкам относятся постоянные нормативы, которые остаются неизменными в течение длительного времени. Главное преимущество основных нормативных издержек заключается в том, что они обеспечивают стабильную базу для сравнения фактических издержек в течение ряда лет с одними и теми же нормативами. За счет этого могут быть установлены тенденции эффективности за все время анализа. Когда изменяются методы производства, уровни цен или другие релевантные факторы, основные нормативы перестают отражать текущие целевые расходы и поэтому становятся бесполезными. По этой причине основные нормативные издержки используются редко.

11.2. Идеальные нормативы

Идеальные нормативы отражают деятельность в идеальных условиях. Идеальные нормативные издержки – это минимальные затраты, которые возможны в условиях самой эффективной деятельности. Идеальные нормативы вряд ли могут использоваться на практике, поскольку они имели бы отрицательное влияние на мотивацию персонала. Такие нормативы скорее представляют собой цели, на которые надо ориентироваться, но не результаты, которых надо добиваться при производстве в настоящее время.

11.3. Достижимые в настоящее время нормативы

Эти нормативы отражают затраты, которые будут понесены в условиях эффективной деятельности. Достичь их трудно, но возможно. Достижимые в настоящее время нормативы легче выполнить, чем идеальные, потому что при установлении достижимых нормативов допустимые отклонения определяются с учетом обычной порчи ресурсов, поломок оборудования и простоев времени. Такие нормативы выступают как целевые показатели, которые могут быть достигнуты при эффективных условиях производства. Другими словами, это нормативы, которые, с одной стороны, трудно достичь, но, с другой, возможно достичь, и поэтому именно они являются лучшим вариантом, с которым целесообразно сопоставлять фактические издержки. Достижимые в настоящее время нормативы могут варьироваться по степени трудности их достижения. Например, если для данного периода установлены жесткие, трудно достижимые нормативы, вероятность их выполнения может составлять только 70%. И наоборот, могут быть установлены менее жесткие, легче достижимые нормы – с вероятностью достижения 90%.

Достижимые с большей вероятностью нормативы в первую очередь предпочтительны для целей планирования и составления смет. Другими словами, составлять обобщенную смету и кассовую смету лучше на основе именно таких нормативов. Такой подход вполне объясним, поскольку планировать на основе нормативов, которые достичь нельзя, недопустимо. Поэтому нормативы, которые скорее всего будут достигнуты, дают и экономию другого рода: они могут быть использованы и для целей планирования, и для управления. Однако, если устанавливаемые нормативы будут слишком легкими для достижения, то они не будут выполнять мотивирующей функции и не будут побуждать менеджеров на достижение более высоких уровней эффективности.

 

Опубликовано: 11.08.2014   |   Комментариев: 0   |   Автор:

Калькуляция себестоимости по нормативным издержкам: 0 комментариев

Оставить комментарий

Подписаться на новости
Только новости блога и ничего лишнего
Форма
Обратный звонок

Ваше имя


Ваш телефон


ИЛИ


Ваш E-Mail


Сообщение


×