Управленческий учет для бизнеса:
решения для бизнеса, управленческий учет, бюджетирование, бизнес процессы - разработка и оптимизация.
+7 (495) 646-26-77
c 10.00 до 18.00
Михайловский проезд д.3, стр.66
Волгоградский проспект

Распределение накладных расходов (часть 2)

Автор:    |   07.07.2014   |   Комментариев: 0

Содержание

  1. Распределение прямых издержек по целевым затратам
  2. Ставка накладных расходов по единому тарифу
  3. Ставки накладных расходов для центров издержек
  4. Двухэтапный процесс распределения затрат
    1. Пример традиционной системы калькуляции затрат
    2. Пример функциональной системы распределения затрат

 

1.Распределение прямых издержек по целевым затратам

Как упрощенные, так и сложные системы калькуляции затрат точно распределяют прямые издержки по целевым затратам. Распределение издержек в этом случае включает применение установленных расчетных процедур, необходимых для выявления и учета ресурсов, которые были потреблены для каждой целевой затраты. Рассмотрим затраты на труд основных работников. Время, затраченное на предоставление услуг конкретному потребителю или на производство конкретного продукта, учитывается в специальном документе, которым может быть как ведомость учета, так и учетная карточка заказа. В этих документах учитываются и другие сведения, такие, как номер счета потребителя, классификационный номер видов работ или код продукции. Туда также заносится часовая ставка работы, и поэтому затраты на труд основных работников могут быть точно разнесены по конкретным целевым затратам.

Для основных производственных материалов таким документом является требование на отпуск материалов. Туда заносятся данные по материалам, отпущенным со склада для изготовления продукта или предоставления конкретной услуги. Там же указываются номер счета заказчика, учетный номер выполняемого заказа (работы) или классификационный код продукции, а также фиксируются закупочные цены отпускаемых материалов. Данные из требования на отпуск материалов затем становятся информацией, используемой для распределения издержек на материалы по конкретным целевым затратам.

Во многих организациях процесс учета прямых издержек автоматизирован с помощью определенных программ – используются штриховое кодирование и другие формы онлайнового учета информации. В этом случае первичные документы существуют только в форме компьютерных файлов. Поскольку прямые издержки можно точно разносить по целевым затратам, а косвенные – нет, в оставшейся части основное внимание будет уделено начислению косвенных издержек.

2.Ставка накладных расходов по единому тарифу

В наиболее простых традиционных системах учета затрат косвенные издержки распределяют по целевым затратам, используя единую тарифную ставку накладных расходов для всей организации в целом. Для описания единой тарифной ставки накладных расходов, устанавливаемой для организации в целом, используются термины ставка накладных расходов по единому тарифу, или общезаводская ставка. Предположим, общие производственные накладные расходы для завода компании Arcadia составляют £900 000 и что в качестве базы распределения для начисления накладных расходов по выпускаемым видам продукции в этой компании выбраны часы труда основных работников. Также предположим, что общее число этих часов для рассматриваемого периода составляет 60 000, и поэтому ставка накладных расходов по единому тарифу для Arcadia равна £15 (£900 000/60 000 ч труда основных работников). Это вычисление проводится в два этапа. Сначала все накладные расходы аккумулируются на едином общезаводском уровне. Затем вычисляется единая ставка накладных расходов, для чего общие начисленные накладные расходы (£900 000) делятся на выбранную базу распределения (60 000 ч труда основных работников). Затем издержки как накладные расходы разносятся по отдельным продуктам, для чего вычисленная общезаводская ставка умножается на ту долю из выбранной базы распределения (часов труда основных работников), которая была затрачена на каждый продукт.

Допустим, на заводе Arcadia имеются три отдельных цеха. Выпускаемая продукция требует разных операций, и не все виды продукции должны проходить обработку во всех трех цехах. Ниже приведен анализ того, как £900000 общих производственных расходов и 60 000 ч труда основных работников распределяются по отдельным цехам.

 

 

Цех A

Цех B

Цех C

Итого

Накладные расходы, £

200 000

600 000

100 000

900 000

Часы труда основных работников, ч

20 000

20 000

20 000

60 000

Ставка накладных расходов на один час труда основных работников

10

30

5

15

 

Рассмотрим теперь ситуацию, когда для выпуска продукта Z требуется 20 ч труда основных работников в цехе С, но через цеха А и В этот продукт не проходит. Если применяется ставка накладных расходов по единому тарифу, то накладные расходы составят £300 (20 ч по £15 за 1 ч труда), которые будут отнесены на продукт Z. С другой стороны, если используются цеховые ставки накладных расходов, то на продукт Z будут отнесены £100 (20×£5). Каким методом следует воспользоваться? Если следовать логике, то нужно иметь ставки накладных расходов по каждому цеху, так как продукт Z потребляет накладные расходы только в подразделении C. Если же применяется ставка накладных расходов по единому тарифу, все ставки накладных расходов будут усреднены и на продукт Z будут начислены накладные расходы цеха В. Это, конечно, неправильно, так как продукт Z в этом цехе никаких ресурсов цеха B не потреблял.

В тех случаях, когда одни подразделения оказываются более «нагруженными» накладными расходами, чем другие, на продукты, обрабатываемые в таких подразделениях дольше, чем в остальных, должны начисляться более высокие накладные расходы, чем на те, которые в этих подразделениях обрабатываются быстрее. Если же применяется единая общезаводская ставка, указанные особенности подразделений нивелируются и не учитываются. Устранить этот перекос можно, если воспользоваться цеховыми (по отдельным подразделениям) ставками. С учетом сказанного, можно сделать очевидный вывод – единой общезаводской ставкой целесообразно пользоваться лишь в том случае, когда для производства всех продуктов во всех подразделениях требуется приблизительно одинаковый объем труда основных работников. Так, в приведенном примере на каждый цех приходится по трети всех затрат труда основных работников. Если все виды продукции обрабатываются в каждом цехе приблизительно в одно и то же время, использование ставки накладных расходов по единому тарифу будет оправданным. Рассмотрим ситуацию, когда на продукт X в каждом цехе тратится 1 ч труда, а на продукт Y – 5 ч. Поэтому, если пользоваться ставкой накладных расходов по единому тарифу или отдельными ставками цеховых накладных расходов, на продукты X и Y будут соответственно отнесены накладные расходы в размере £45 и £225 (3 ч по £15 и 15 ч по £15). Если выпускается широкий ассортимент продукции и при этом в каждом цехе на каждый вид продукции затрачиваются разные доли времени, то целесообразно пользоваться отдельными ставками цеховых накладных расходов.

Однако исследования, проведенные во многих странах, показывают, что организации все еще активно пользуются ставками накладных расходов по единому тарифу. Например, доля использования таких ставок варьируется от 20 до 30% в Великобритании (Drury and Tayles, 1994), США (Emory and Ness, 1991), Австралии (Joye and Blaney, 1990) и Индии (Joshi, 1998). И наоборот, в Скандинавии только 5% финских компаний (Lukka and Granlund, 1996) и одна норвежская компания (Bjomenak, 1997) пользовались единой заводской ставкой. Нулевая доля таких ставок отмечалась и в исследовании греческих компаний (Balias and Venieris, 1996). По результатам более позднего анализа британских организаций Друри и Тейлз (Drury and Tayles, 2000) сообщили, что ставкой накладных расходов по единому тарифу пользуются 3% проанализированных организаций, что, возможно, отражает общий переход к использованию более современных систем калькуляции затрат.

3.Ставки накладных расходов для центров издержек

В предыдущем примере завода Arcadia были показаны преимущества, получаемые при использовании цеховых ставок накладных расходов вместо единой тарифной. В некоторых ситуациях можно пойти еще дальше и установить отдельные ставки накладных расходов для еще меньших составляющих организации, таких, как группы одинакового оборудования в одном и том же цехе.

Рассмотрим наш предыдущий пример, касающийся завода компании Arcadia. Ставка накладных расходов для цеха В составила £30 на 1 ч труда основных работников, что определяется делением £600 000 накладных расходов на 20 000 ч такого труда для цеха В. Предположим, накладные расходы и часы труда основных работников для департамента В могут быть проанализированы более детально — по отдельным производственным центрам (учетно-калькуляционным подразделениям). Тогда мы получим следующую картину.

 

 

Производственный центр B1

Производственный центр B2

Производственный центр B3

Итого

Накладные расходы, £

80 000

400 000

120 000

600 000

Часы труда основных работников, ч

2 000

8 000

10 000

20 000

Ставка накладных расходов на один час труда основных работников

40

50

12

30

 

В рассматриваемом примере, если в цехе есть несколько различных производственных центров и виды продукции, обрабатываемые в этом цехе, требуют неодинакового участия каждого производственного центра, использование единой ставки накладных расходов для цеха в целом приводит к неточному распределению накладных расходов. Рассмотрим ситуацию, когда для изготовления продукта требуется 15ч труда основных работников в производственном центре В3, и продукту не надо проходить через два других центра. Если применяется единая цеховая ставка накладных расходов, то накладные расходы на этот продукт составят £450 (15 ч труда по £30 за 1 ч), если же ставка накладных расходов рассчитывается только по центру В3, то накладные расходы равняются £180 (15 ч труда по £12 за 1 ч). В этом примере заводу целесообразнее установить в цехе В отдельные ставки накладных расходов для каждого производственного центра. Если же будет применяться единая цеховая ставка, это приведет к тому, что на анализируемый здесь продукт будет отнесена часть накладных расходов тех центров, которые в его изготовлении не участвуют. С учетом сказанного можно сделать вывод, что если цех состоит из нескольких различных производственных центров, каждый из которых имеет свои накладные расходы, и если выпускаемые продукты проходят через эти центры в течение разного времени, следует устанавливать отдельные ставки накладных расходов для каждого производственного центра, имеющегося в цехе.

Для описания участка бизнеса, на который первоначально относят накладные расходы, применяются термины центр издержек или пул затрат. Общие расходы, аккумулируемые в каждом центре издержек, затем распределяются по целевым затратам, используя отдельную базу распределения для каждого такого центра. Этот процесс рассматривается в следующем параграфе, однако уже сейчас следует обратить внимание на то, что часто центры издержек могут быть образованы на уровне не только цеха, но и более мелких подразделений, входящих в такой цех.

4.Двухэтапный процесс распределения затрат

Как основа для обобщения различных подходов, которые мы рассмотрели для завода Arcadia, применяемых для отнесения накладных расходов по выпускаемым видом продукции, можно воспользоваться приемом, известным как двухэтапный процесс распределения затрат. Кроме определения себестоимости продукции, он может использоваться и в отношении других целевых затрат и применяться в тех организациях, где осуществляется распределение косвенных издержек по целевым затратам. Этот подход применим как к традиционным, так и к функциональным системам калькуляции себестоимости.

Сущность этого подхода показана на рис. 1

Рис.1. Распределение затрат 

Рис 1. Пример двухэтапного процесса распределение затрат для традиционной и функциональной систем калькуляции затрат

Из него видно, что на первом этапе накладные расходы распределяются по центрам издержек. На втором этапе затраты, аккумулируемые в центрах издержек, распределяются по целевым затратам, используя для этого соответствующие базы распределения (из предыдущего обсуждения следует помнить, что базы распределения также называются факторами издержек). Традиционные системы учета затрат, как правило, на втором этапе имеют меньше баз распределения, которыми обычно являются часы труда основных работников или часы работы оборудования, чем на первом. Другими словами, предполагается, что в традиционных системах в долгосрочном плане общий уровень накладных расходов в значительной степени зависит от продолжительности труда основных работников или работы оборудования. В этих системах другие базы распределения используются в меньшей степени. Среди применяемых можно выделить:

  • затраты на труд основных работников;
  • затраты на основные производственные материалы;
  • число единиц выпущенной продукции.

В практическом примере 1 (часть В) подробно показано, насколько широко двухэтапные базы распределения применяются в разных странах. Из нее видно, что доминирующими базами распределения являются часы труда основных работников и часы работы оборудования.

При двухэтапном процессе распределения затрат функциональные системы отличаются от традиционных тем, что имеют больше центров издержек на первом этапе и больше самых разных баз распределения на втором.

В процессе обсуждения ситуации на заводе Arcadia вы, может быть, обратили внимание на то, что увеличение числа центров издержек приводит к более точному разнесению накладных расходов по целевым затратам. Мы начали со ставки накладных расходов по единому тарифу и сначала опустили первый этап двухэтапного процесса распределения, специально подчеркнув, что этот этап приводит к неточному распределению ресурсов. Затем мы использовали двухэтапный процесс распределения, выделив отдельные ставки накладных расходов для каждого центра издержек (под которыми в данном случае понимали цех). Результатом этого изменения стало более точное распределение накладных расходов по видам продукции. И наконец, можно еще более повысить точность при распределении издержек, если увеличить число центров издержек, выделив такие центры внутри каждого цеха.

Сколько центров издержек следует устанавливать в компании? Если их будет очень мало, то, вероятно, что виды деятельности в одном таком центре не будут однородными, и если потребление затрат по продуктам или услугам в таком центре существенно различается, то потребление ресурсов по учитываемой функции не будет измерено точно. Следовательно, в большинстве ситуаций возрастание числа центров издержек приводит к повышению точности измерения косвенных издержек, приходящихся на целевые затраты. Выбор числа центров издержек следует осуществлять на основе критерия «соотношение затрат и выгод». В практическом примере 1 (часть А) показано количество центров издержек и базы распределения затрат на втором этапе, о которых сообщается в исследовании, проведенном Друри с соавторами по 187 проанализированным ими британским организациям. Можно видеть, что 35% из них применяют менее 11 центров издержек, а 23% вышли на уровень 30 таких центров и больше. Что же касается различных баз распределения или факторов издержек, которые применялись на втором этапе, то 69% организаций, учитываемых в этом исследовании, использовали не более четырех.

 

ПРАКТИЧЕСКИЙ ПРИМЕР 1

Обзор фактического положения дел

А. Центры издержек, применяемые на первом этапе двухэтапного процесса распределения затрат

  • Исследования австралийских организаций показывают, что:
    • 36% организаций используют единую общезаводскую ставку;
    • 24% — ставки накладных расходов для групп из центров выполнения работ;
    • 31% — ставки накладных расходов для каждого центра выполнения работ;
    • 9% — ставки накладных расходов для каждого вида оборудования.
  • Согласно исследованиям, проведенным среди шведских организаций:Исследование, проведенное в Норвегии, сообщает, что центры издержек имеют 38,3% респондентов.
    • 70% указали, что центры издержек организованы на уровне цеха;
    • 32% состоят из рабочих ячеек;
    • 22% состоят из групп оборудования;
    • 15% состоят из отдельного оборудования.
  • Согласно исследованию британских организаций центры издержек имеют:
    • 14% менее 6;
    • 21% используют 6-10;
    • 29% 11-20;
    • 36% более 20.

Б. Число различных баз распределения / факторов издержек, применяемых на втором этапе

  • Исследование британских организаций:Исследование, проведенное в Норвегии (Бьерненак, 1997), свидетельствует, что в среднем в организации создается 1,79 центра издержек.
    • 34% используют один фактор издержек;
    • 25% — 2 фактора;
    • 10% — 3 фактора;
    • 21% — 3 — 10 факторов;
    • 10% организаций используют более 10 факторов.

 

В. Базы распределения / факторы издержек, используемые на втором этапе

 

Норве­гия, %

Голлан- дия, %

Ирлан­дия, %

Австра­лия, %

Япо­ния, %

Велико­брита­ния, %

Велико­брита­ния, %

Затраты на час труда основных работников

65

20

52

57

57

68

73

Затраты на час работы оборудования

29

9

19

19

12

49

26

Затраты на основные производственные материалы

26

6

10

12

11

30

19

Число единиц выпущенной продукции

40

30

28

20

16

42

31

Основные затраты

 

 

 

1

21

 

 

Иное

23

35

9

 

 

 

 

Факторы издержек в функциональных системах

 

 

 

 

 

9

7

 

В исследовании финских компаний, проведенном Лукка и Грэнлунд (Lukka and Granlund, 1996), указывается, что чаще всего в качестве баз для распределения затрат применяются:

  • затраты на час труда основных работников;
  • затраты на час работы оборудования;
  • количество использованных материалов;
  • количество (объем) выпущенной продукции.

Однако не сообщается, в каких долях от общей выборки применяется каждая из баз.

4.1. Пример традиционной системы калькуляции затрат

Чтобы наглядно показать, как применяется двухэтапный процесс распределения издержек при использовании традиционной системы калькуляции затрат, воспользуемся примером 1. Для удобства выполнения расчетов, предполагается, что в компании имеются только пять центров издержек, созданных на основе производственных цехов X и Y, сборочного цеха, подразделения материально-технического снабжения и общезаводского вспомогательного цеха. В примере основное внимание уделяется производственным издержкам, однако позже в этой статье мы рассмотрим затраты и непроизводственного характера. Чтобы воспользоваться процессом двухэтапного распределения, требуется осуществить следующих четыре шага:

  • распределить все производственные накладные расходы по производственным и обслуживающим центрам издержек;
  • перераспределить издержки, приходящиеся на обслуживающие центры издержек, по производственным центрам издержек;
  • вычислить отдельные ставки накладных расходов для каждого производственного центра издержек;
  • распределить накладные расходы, приходящиеся на каждый производственный центр издержек, по видам продукции или другим выбранным целевым затратам.

Шаги 1 и 2 составляют первый этап, а шаги 3 и 4 относятся ко второму этапу двухэтапного процесса распределения издержек. Рассмотрим каждый из этих шагов более подробно.

 

ПРИМЕР 1

Накладные расходы (в годовом исчислении) компании Enterprise, имеющей три производственных центра (два обрабатывающих и один сборочный цех) и два центра обслуживания (закупка материалов и общезаводской вспомогательный цех), следующие:

 

£

£

Заработная плата вспомогательных работников и инспекторов ОТК

1 000 000

 

Центр (цех) обработки: X

1 000 000

 

 Y

1 500 000

 

Сборка

1 100 000

 

Материально-техническое снабжение

1 480 000

 

Общезаводской вспомогательный цех

 

6 080 000

Вспомогательные производственные материалы:

 

 

Центр (цех) обработки: X

500 000

 

 Y

805 000

 

Сборка

105 000

 

Материально-техническое снабжение

0

 

Общезаводской вспомогательный цех

10 000

1 420 000

Затраты на освещение и обогрева

500 000

 

Налог на недвижимое имущество

1 000 000

 

Страховой платеж за оборудование

150 000

 

Амортизационное отчисление за оборудование

1 500 000

 

Страховой платеж за сооружения

250 000

 

Зарплата линейных менеджеров

800 000

4 200 000

 

 

11 700 000

 

Имеется также следующая информация.

 

Балансовая стоимость оборудования, £

Занимаемая площадь, м2

Число работников

Труд основных работников, ч

Загрузка оборудования, ч

Центр обработки: X

8 000 000

10 000

300

1 000 000

2 000 000

                               Y

5 000 000

10 000

200

1 000 000

1 000 000

Сборка

1 000 000

5 000

300

2 000 000

 

Запасы

500 000

15 000

100

 

 

Техническое обслуживание

500 000

5 000

100

 

 

 

15 000 000

50 000

1000

 

 

 

Более подробная информация, связанная со всеми материалами, представлена ниже.

 

£

Центр обработки X

4 000 000

Центр обработки Y

3 000 000

Сборка

1 000 000

 

8 000 000

 

Чтобы распределить перечисленные выше накладные расходы по производственным и обслуживающим центрам, надо подготовить лист анализа накладных расходов, как это показано в практическом примере 2.

 

ПРАКТИЧЕСКИЙ ПРИМЕР 2.

Лист анализа накладных расходов

 

 

Производственные центры

Обслуживающие центры

Статья расходов

Основа для распределения

Итого, £

Обрабатывающий центр X, £

Обрабатывающий центр Y, £

Центр сборки, £

Мате-риально-техни

ческое обслужи-вание, £

Общеза

водской вспомо-

гательный цех, £

Зарплата вспомогательных работников и инспекторов ОТК

Пропорционально часам

6 080 000

1 000 000

1 000 000

1 500 000

1 100 000

1 480 000

Вспомогательные производственные материалы

Пропорционально весу

1 420 000

500 000

805 000

105 000

 

10 000

Освещение и обогрев

Пропорционально площади

500 000

100 000

50 000

150 000

150 000

50 000

Налог на недвижимое имущество

Пропорционально площади

1 000 000

200 000

100 000

300 000

 300 000

100 000

Страховой платеж за оборудование

По балансовой стоимости оборудования

150 000

80 000

50 000

10 000

5 000

5 000

Амортизационное отчисление за оборудование

По балансовой стоимости оборудования

1 500 000

800 000

500 000

100 000

50 000

50 000

Страховой платеж за оборудования

Пропорционально площади

250 000

50 000

25 000

75 000

75 000

25 000

Зарплата линейных менеджеров

Пропорционально числу сотрудников

800 000

240 000

160 000

240 000

80 000

80 000

 

(1)

11 700 000

2 970 000

2 690 000

2 480 000

1 760 000

1 800 000

Перераспределение затрат центров издержек

 

 

 

 

 

 

 

Материально-техническое снабжение

Стоимость выданных материалов

880 000

660 000

220 000

1 760 000

 

Общезаводской вспомогательный цех

Часы труда основных работников

450 000

450 000

900 000

 

1 800 000

 

(2)

11 700 000

4 300 000

3 800 000

3 600 000

Затраты на работу оборудования и труд основных работников

 

 

2 000 000

1 000 000

2 000 000

 

 

Ставка накладных расходов в расчете на час работы оборудования

 

 

£2,15

£3,80

 

 

 

Ставка накладных расходов в расчете на час труда основных работников

 

 

 

 

£1,80

 

 

 

Шаг 1. Распределение всех производственных накладных расходов по производственным и обслуживающим центрам издержек

Используя информацию, приведённую в примере 1, в качестве первой цели поставим распределение всех производственных накладных расходов по производственным и обслуживающим центрам издержек. Чтобы это сделать, необходимо подготовить лист анализа накладных расходов. Этот документ показан в практическом примере 2. Во многих организациях в настоящее время этот лист ведется только в компьютерной форме.

Проанализировав данные примера 1, можно увидеть, что расходы на труд вспомогательных работников и вспомогательные производственные материалы отслеживаются непосредственно до центров издержек. Хотя эти статьи расходов не могут быть напрямую распределены по видам продукции, распределить их непосредственно по центрам издержек можно. Другими словами, они являются косвенными издержками, когда целевой затратой считается выпускаемая продукция, и прямыми, когда такими под целевыми затратами выступают центры издержек. Следовательно, они связаны непосредственно с центрами издержек, что и показано в листе анализа накладных расходов (практически пример 2). Остальные затраты, пе­речисленные в примере 1, не могут быть непосредственно отслежены до центров издержек и должны распределяться по этим центрам на основе соответствующих баз распределения. На этом этапе для описания такого распределения используется термин базы распределения первого этапа. В следующем списке в общем виде показаны наиболее часто используемые базы распределения первого этапа.

 

Издержки

Основа для распределения

Налог на недвижимое имущество, затраты на освещение и обогрев

Пропорционально площади

Расходы, связанные с заработной платой сотрудников: на осуществление менеджмента, на работу заводской столовой, на отдел начисления и выдачи зарплаты

Пропорционально числу сотрудников

Амортизационные отчисления и страховые платежи за оборудование и сооружения

Пропорционально стоимости заводских помещений и оборудования

 

Применение этих баз распределения для данных компании Enterprise из примера 1 предполагает, что налог на недвижимое имущество, затраты на освещение и обогрев и страховой платеж за сооружения имеют отношение к общей площади зданий, а выгоды, получаемые от каждого центра издержек, могут, следовательно, быть пропорциональны той площади, которую занимает такой центр. Общая производст­венная площадь, указанная в примере 1, составляет 50000 м2. На центр обработки X приходится 20%, а на центр обработки Y — 10%. Поэтому в листе анализа накладных расходов (практический пример 2) 20% налога на недвижимое имущество, затрат на освещение и обогрев и страхового платежа за сооружения отнесены на центр обработки X и 10% — на центр обработки Y.

Страховые платежи и амортизационные отчисления за оборудование обычно рассматриваются на основе балансовой стоимости этого оборудования. Поскольку балансовая стоимость оборудования для центра обработки X составляет 8/15 общей балансовой стоимости, а машинного центра Y — 5/15 этой стоимости, то на каждый из этих центров приходится соответственно по 8/15 и 5/15 страховых платежей за оборудование и амортизационных отчислений.

Предполагается, что продолжительность рабочего времени менеджеров, которую они отводят каждому центру издержек пропорциональна числу работников в этом центре. Поскольку 30% общего числа работников заняты в центре обработки X, то и 30% заработной платы линейных менеджеров относится на этот центр.

Если еще раз посмотреть на лист анализа накладных расходов, представленный в практическом примере 2, то из строки, помеченной (1), видно, что все производственные накладные расходы компании Enterprise распределены по производственным и обслуживающим центрам затрат.

Шаг 2. Перераспределение издержек, приходящихся на обслуживающие центры издержек, по производственным центрам издержек

Следующий шаг, который необходимо сделать, — перераспределить издержки, приходящиеся на обслуживающие центры издержек, по производственным центрам издержек. Подразделения обслуживания (обслуживающие центры издержек) — это подразделения компании, предназначенные для предоставления различных услуг другим подразделениям этой организации. Иногда их еще называют вспомогатель­ными подразделениями. В компании Enterprise таких обслуживающих центров два. Это отдел материально-технического снабжения и общезаводской вспомогательный цех, который занимается такими видами деятельности, как планирование выпуска продукции и текущее обслуживание оборудования. Эти обслуживающие центры оказывают основные услуги, необходимые для производственного процесса, однако непосредственно к выпускаемой продукции отношения не имеют. Следовательно, невозможно точно распределить издержки, связанные с этими центрами, по выпускаемой продукции. Чтобы это сделать, традиционные системы калькуляции затрат перераспределяют издержки, приходящиеся на обслуживающие центры, по производственным центрам, непосредственно занимающимся выпуском продукции. Способ, выбираемый для этого, должен учитывать выгоды, которые производственные центры получают от предоставляемых им услуг обслуживающими центрами.

Предположим, что выгоды, которые каждый центр получает от отдела материально-технического снабжения, пропорциональны объему материалов, полученных каждым центром обработки (см. пример 1). Поэтому 50% затрат, связанных с этим подразделением, перераспределены на центр обработки X. Если обратиться к практическому примеру 2, видно, что £880 000 (50% расходов отдела материально-технического снабжения из его общих £1 760 000) перераспределены на центр обработки X. Предполагается также, что часы труда основных работников эквивалентны той доли выгод, которые получают центры обработки от общезаводского вспомогательного цеха, в результате чего общие расходы, приходящиеся на этот цех, перераспределяются по центрам обработки пропорционально часам труда основных работников. Поэтому, поскольку на центр обработки X приходится 25% всех часов труда этих работников, то £450000 (четверть всех расходов общезаводского вспомогательного цеха в размере £1 800 000) перераспределены на центр обработки X. В практическом примере 2 в строке, помеченной (2), можно видеть, что все производственные издержки теперь разнесены только по трем производственным центрам. Этим и завершается первый этап двухэтапного процесса распределения издержек.

Шаг 3. Вычисление отдельных ставок накладных расходов для каждого производственного центра издержек

Второй этап двухэтапного процесса связан с распределением накладных расходов каждого производственного центра издержек по отдельным категориям накладных расходов, имеющих отношение к каждому такому центру. Наиболее часто используемыми для этого базами распределения, применяемыми в традиционных системах калькуляции затрат, являются те, которые учитывают время (или другие показатели, вычисляемые на его основе) выпускаемой продукции нахождение в каждом производственном центре, например, часы труда основных работников, часы работы оборудования, хотя в этом качестве могут использоваться и другие показатели, в частности, заработная плата основных работников. Если говорить о центрах, где нет оборудования, то здесь такой базой чаще всего являются часы труда основных работников. Из этого следует, что накладные расходы, понесенные производственным центром, обычно тесно связаны с продолжительностью (в часах) труда основных работников по выпуску продукции. Для случая обрабатывающих центров более предпочтительной является ставка накладных расходов в расчете на час работы оборудования, так как большая часть всех накладных расходов (например, амортизационные отчисления) скорее всего напрямую зависит от продолжительности работы оборудования. Предположим, компания Enterprise использует ставку накладных расходов на час работы оборудования для обрабатывающих производственных центров и ставку накладных расходов на час труда основных работников для сборочного центра. Ставки накладных расходов вычисляются при помощи следующей формулы:

2

Вычисления на основе информации, приведенной в примере 1, имеют следующий вид:

1

Шаг 4. Распределение накладных расходов, приходящихся на каждый производственный центр издержек, по видам продукции или другим выбранным целевым затратам

Последний шаг – распределение накладных расходов по видам продукции, проходящим через центр обработки. Поэтому, если какой-то продукт находится 10 ч в обрабатывающем центре X, то накладные расходы этого центра, отнесенные на этот продукт, составляют £21,50 (10 х £2,15). Выполним вычисления производственных издержек для двух продуктов. Продукт A имеет относительно низкий объем продаж и прямые издержки в £100. Он выпускается партиями по 100 ед. в каждой, и каждая единица требует 5 ч нахождения в центре обработки X, 10 ч – в центре обработки Y и 10 ч в сборочном цехе. Продукт B характеризуется высоким объемом продаж, что позволяет выпускать его большими партиями. Эти партии состоят из 200 ед., и каждая единица требует 10 ч нахождения в центре обработки X, 20 ч – в центре обработки Y и 20 ч – в сборочном цехе. На продукт B относят £200 прямых издержек. Вычисления производственных издержек, распределенных по видам продукции, следующие:

Продукт A

£

Прямые издержки ( )

10 000

Распределение накладных расходов:

 

Центр обработки X ( )

1 075

Центр обработки Y ( )

3 800

Сборочный цех ( )

1 800

Общие затраты

16 675

Затраты на единицу выпущенной продукции ( )

£166,75

 

Продукт B

£

Прямые издержки ( )

40 000

Распределение накладных расходов:

 

Центр обработки X ( )

4 300

Центр обработки Y ( )

15 200

Сборочный цех ( )

7 200

Общие затраты

66 700

Затраты на единицу выпущенной продукции ( )

£333,50

Процедура распределения накладных расходов оказывается более сложной, если обслуживающие центры затрат предоставляют услуги и друг другу. В примере 1 предполагалось, что отдел материально-технического снабжения не предоставляет никаких услуг общезаводскому вспомогательному цеху и наоборот. Однако необходимо понимать, что существуют ситуации, при которых обслуживающие центры издержек на самом деле предоставляют услуги друг другу и что это требуется учитывать в процедуре распределения накладных расходов.

4.2.Пример функциональной системы распределения затрат

На рис. 1 было показано, чем основные свойства функциональной системы отличаются от традиционных систем калькуляции. Было подчеркнуто, что функциональные системы отличаются от традиционных большим числом центров издержек на первом этапе и большим числом и разнообразием факторов издержек и баз распределения на втором этапе двухэтапного процесса распределения затрат.

Из рис. 1 видно, что еще одним крупным отличием функциональных систем является то, что в них накладные расходы распределяются по основным видам деятельности (по функциям), а не по подразделениям, которые обычно в традиционных системах представляют центры издержек. Виды деятельности состоят из нескольких решаемых различных задач и описываются в терминах, имеющих отношение к целям. Так, типичные вспомогательные виды деятельности включают составление графиков выпуска продукции, перемещение материалов, закупки материалов, проверку качества выпускаемой продукции и ведение учета по поставкам. Когда затраты аккумулируются по видам деятельности, которые трактуются как центры издержек по видам деятельности (функциональные центры издержек), производственные виды деятельности включают обработку и сборку. В рамках производственного процесса функциональные центры издержек часто идентичны с центрами издержек, применяемыми в традиционных системах калькуляции затрат.

Еще одной отличительной чертой является то, что в традиционных системах затраты на внутренние услуги или на обеспечивающие виды деятельности, как правило, перераспределяются по производственным центрам издержек, а далее они относятся на отдельные виды продукции по ставкам факторов издержек, действующим в таких производственных центрах издержек. И наоборот, в функциональных системах наблюдается тенденция иметь отдельные ставки по факторам издержек и для вспомогательных центров и распределять издержки по вспомогательным видам деятельности непосредственно по целевым затратам без промежуточного перераспределения по производственным центрам.

Снова воспользуемся примером 1 по компании Enterprise, чтобы более подробно показать, как работает функциональная система. Предположим, функциональные центры издержек для обработки и сборки продукции идентичны производственным центрам издержек, применяемым в традиционных системах. Также предположим, что для каждого из вспомогательных видов деятельности выделены три функциональных центра издержек. Это закупка материалов и компонентов, получение материалов и выдача материалов – для отдела материально-технического снабжения, планирование производственных работ, техническое обеспечение текущей работы оборудования и технический контроль готовой продукции – для общезаводского вспомогательного цеха. На первом этапе двухэтапного процесса распределения и функциональные, и традиционные системы для распределения затрат по центрам издержек применяют один и тот же подход.

Обратившись к колонке 2 в практическом примере 3, можно увидеть, что издержки, отнесенные к производственным видам деятельности, были получены из строки 1 листа анализа накладных расходов практического примера 2, использовавшейся при традиционной системе. На этом листе анализа распределялись только затраты на закупку материалов и ведение вспомогательных общезаводских функций, однако не по видам деятельности внутри этих процессов. Затраты на виды деятельности внутри этих направлений вы­числяются аналогично, используя тот же подход, который применялся при составлении практического примера 2, но для упрощения распределения затрат по таким видам направлениям, как закупка материалов и деятельность общезаводского вспомогательного цеха, не показаны.

ПРАКТИЧЕСКИЙ ПРИМЕР 3

 

(1)

Вид деятельности

(2)

Затраты на данный вид деятельности

(3)

Фактор издержек для данного вида деятельности

(4)

Количественный показатель фактора издержек

(5)

Ставка учета действия фактора издержек

(гр.2./ гр.4)

Производственные виды деятельности

 

 

 

 

Обработка: функциональный центр издержек X

2 970 000

Число часов работы оборудования

2 000 000 ч работы оборудования

£1,485 на час

Обработка: функциональный центр издержек Y

2 690 000

Число часов работы оборудования

1 000 000 ч работы оборудования

£2,69 на час

Сборка

2 480 000

Число часов труда основных работников

2 000 000 ч труда основных работников

£1,24 на час

 

8 140 000

 

 

 

Виды деятельности по материально-техническому снабжению

 

 

 

 

Закупка материалов

960 000

Число заказов на закупку материалов

10 000 заказов на закупку материалов

£96 на заказ

Получение материалов

600 000

Число полученных партий материалов

5 000 полученных партий материалов

£120 на партию

Выдача материалов

200 000

Число производственных циклов

2 000 производственных циклов

£100 на производственный цикл

 

1 760 000

 

 

 

Виды деятельности общезаводского вспомогательного цеха

 

 

 

 

Планирование производственных работ

1 000 000

Число производственных циклов

2 000 производственных циклов

£500 на производственный цикл

Техническое обеспечение текущей работы оборудования

600 000

Число часов по техническому обслуживанию оборудования

12 000 ч по техническому обслуживанию оборудования

£50 на час обслуживания

Технический контроль готовой продукции

200 000

Число контрольных проверок

1 000 контрольных проверок

£200 на проверку

 

1 800 000

 

 

 

Общие затраты на все производственные виды деятельности

11 700 000

 

 

 

 

Вычисление себестоимости

(1)

Вид деятельности

(2)

Ставка учета действия фактора издержек

(3)

Показатель участия фактора издержек на 100 ед. продукта A

(4)

Показатель участия фактора издержек на 200 ед. продукта B

(5)

Затраты на вид деятельности, отнесенные к продукту A

(гр.2×гр.3)

(6)

Затраты на вид деятельности, отнесенные к продукту B

(гр.2×гр.4)

Обработка: функциональный центр издержек A

£1,485 на час

500 ч

2 000 ч

742,50

2 970,00

Обработка: функциональный центр издержек B

£2,69 на час

1 000 ч

4 000 ч

2 690,00

10 760,00

Сборка

£1,24 на час

1 000 ч

4 000 ч

1 240,00

4 960,00

Закупка материалов

£96 на заказ

1 компонент

1 компонент

96,00

96,00

Получение материалов

£120 на партию

1 компонент

1 компонент

120,00

120,00

Выдача материалов

£100 на производственный цикл

5 производственных циклов

1 производственных циклов

500,00

100,00

Планирование производственных работ

£500 на производственный цикл

5 производственных циклов

1 производственных циклов

2 500,00

500,00

Техническое обеспечение текущей работы оборудования

£50 на час обслуживания

50 ч обслуживания

10 ч обслуживания

2 500,00

500,00

Технический контроль готовой продукции

£200 на проверку

1 проверка

1 проверка

200,00

200,00

Общие накладные расходы

 

 

 

£10 588,50

£20 206,00

Число единиц выпущенной продукции

 

 

 

100 ед.

200 ед.

Накладные расходы на единицу выпущенной продукции

 

 

 

£105,88

£101,03

Прямые издержки на единицу выпущенной продукции

 

 

 

100,00

200,00

Общие затраты на единицу выпущенной продукции

 

 

 

205,88

301,03

 

Вычисления себестоимости продукции для функциональной системы показаны в практическом примере 3. Если обратиться ко второй колонке верхней части этой иллюстрации, то видно, что затраты, начисленные на закупку, получение и выдачу материалов, в сумме составляют £1 760 000, т.е. столько же, сколько приходится на функцию материально-технического снабжения при традиционной системе, представленной в практическом примере 2. Аналогично общие издержки, начисленные на планирование производственной деятельности, техническое обслуживание оборудования и технический контроль готовой продукции, показанные во второй колонке верхней части практического примера 3, в сумме составляют £1 800 000, т.е. столько же, сколько выделяется на общезаводской вспомогательный цех, что показано в практическом примере 2.

Проанализируем колонки 1 и 3 верхней части практического примера 3. Видно, что при применении функциональной системы калькуляции в компании Enterprise выделяются девять центров издержек по видам деятельности и семь различных факторов издержек, учитываемых на втором этапе. Обратите внимание, что факторы издержек для производственных видов деятельности те же самые, что и в традиционной системе калькуляции. Основываясь на наблюдениях использования функциональных систем Каплан и Купер (Kaplan and Cooper, 1998) предположили, что относительно простые системы этого рода имеют от 30 до 50 центров и что большое число применяемых факторов издержек позволяет обоснованно и точно учитывать издержки.

Чтобы подчеркнуть, что функциональные системы на втором этапе применяют причинно-следственные распределения, часто вместо термина «база распределения» используется термин «фактор издержек». Чтобы быть таким фактором, необходимо, чтобы анализируемое явление в значительной степени влияло на затраты, связанные с тем или иным видом деятельности. Например, если затраты, связанные с обработкой заказов по закупкам, определяются числом таких заказов, которое требуется для каждого выпускаемого вида продукции, то число заказов по закупкам будет фактором издержек для затрат, связанных с обработкой получаемых заказов. Другие факторы издержек, применяемые в Enterprise, показаны в колонке 3 практического примера 3. Это — число партий для поступающих материалов, число производственных циклов для отпуска материалов и планирования производственной деятельности, число часов обслуживания оборудования и число контрольных проверок для инспектирования качества партий готовой продукции. Из колонки 5 в первой части практического примера 3 видно, что ставки по факторам издержек вычисляются путем деления затрат, приходящихся на функциональный центр издержек, на количественный показатель фактора издержек.

Затраты, приходящиеся на функциональный центр издержек, распределяются по видам продукции путем умножения ставки учета фактора издержек на количественный показатель этого фактора, относящийся к рассматриваемым видам продукции. Эти вычисления показаны во второй части практического примера 3. Из первой части этого практического примера видно, что издержки на обработку 10 000 заказов на закупку, относимые на закупочную деятельность, составляют £960 000, из чего следует, что ставка учета данного фактора (число заказов) равна £96 на один заказ на закупку. Во второй части показано, что для производства партии из 100 ед. продукта A или партии из 200 ед. продукта B требуется разместить один такой заказ. Следовательно, на каждую выпускаемую партию относятся затраты, равные £96 на один заказ на закупку ма­териалов. Тот же самый подход используется для распределения издержек и по остальным видам деятельности, что показано в практическом примере 3.

Затраты, распределенные по видам продукции, при применении различных систем калькуляции затрат будут следующими.

 

 

Традиционная система калькуляции затрат, £

Функциональная система калькуляции затрат, £

Продукт A

166,75

205,88

Продукт B

333,50

301,03

 

По сравнению с функциональной системой калькуляции традиционная система занижает стоимость продукта А и завышает стоимость продукта В. Перераспределяя издержки обслуживающих центров по производственным центрам и распределяя издержки по видам продукции на основе либо часов работы оборудования, либо часов труда основных работников, традиционная система исходит из ошибочного допущения, что эти базы распределения точно отражают затраты вспомогательных функций. По сравнению с продуктом A продукт B требует в два раза больше машинного времени и часов труда основных работников. Следовательно, применительно к продукту A традиционная система калькуляции затрат относит на продукт B удвоенное количество вспомогательных издержек.

И наоборот, функциональные системы имеют отдельные центры издержек для каждой крупной вспомогательной реально и распределяют издержки по видам продукции, используя факторы издержек, которые реально определяют затраты на каждый вид деятельности. Функциональная система учитывает, что партия обоих видов продукции потребляет один и тот же объем деятельности, связанной с закупками материалов, их получением и инспектированием, и поэтому распределяет по этим видам продукции равные затраты. Поскольку продукт B производится партиями по 200 ед., а продукт A — партиями по 100 ед., издержки по указанным видам деятельности на единицу продукта B составляют половину от издержек на единицу продукта A. Продукт A также имеет пять отдельных составляющих, в то время как продукт B только одну. В результате этого партия продукта A требует пять производственных циклов. Следовательно, применительно к продукту B функциональная система учитывает в пять раз больше времени, а следовательно, и издержек, относимых на продукт A по таким видам деятельности, как планирование производственной деятельности и выдача материала (см. колонки 5 и 6 в нижней части практического примера 3). Поскольку продукт A более сложен, чем продукт B, ему требуется относительно больше ресурсов, связанных с вспомогательными видами деятельности, и функциональная система это учитывает.

Единичные издержки, получаемые при использовании традиционной и функциональной систем калькуляции затрат, должны использоваться очень осторожно. Например, если заказчик потребовал партию в 400 ед. продукта B, издержки по сравнению с партией из 200 ед. не будут двойными. Предположим, что для партии из 400 ед. число заказов на закупку материалов, их поступлений, производственных циклов, часов обслуживания и число проверок остаются теми же самыми, как и для партии в 200 ед., т.е. издержки на вспомогательные виды деятельности остаются неизменными, однако прямые издержки возрастут в два раза, поскольку в этом случае необходимо изготовить продукции в два раза больше.

Опубликовано: 07.07.2014   |   Комментариев: 0   |   Автор:

Распределение накладных расходов (часть 2): 0 комментариев

Оставить комментарий

Подписаться на новости
Только новости блога и ничего лишнего
Форма
Обратный звонок

Ваше имя


Ваш телефон


ИЛИ


Ваш E-Mail


Сообщение


×